管理会计工具在建筑企业中的应用体系构建探讨

李成文 陈丹

摘 要：在移动互联网、大数据、人工智能快速发展的新时代背景下，在财政部大力推进管理会计体系建设的战略指导下，作为在国民经济中发挥重要作用的建筑企业，要在激烈的竞争市场中打造核心竞争力，充分运用并发挥管理会计在全面推动财务管理向运营管理和业务纵深延伸、实现财务业务一体化、充分发挥业财协同效应、全面支撑企业的管理决策等方面的主导性作用成为必然趋势。据此，主要通过图表的形式对如何运用管理会计工具在建筑企业构建应用体系展开探讨，以供参考学习。

关键词：管理会计；建筑企业；流程图；应用体系

中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.31.054

1 管理会计在我国的发展进程

管理会计起源于西方国家并得到了广泛的运用。在我国，从建国初期至20世纪70年代，在计划经济体制下，管理会计也有所发展。改革开放至80年代末逐步建立了以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系；上世纪90年代以后，管理会计在我国企业的应用有了较大的突破，管理会计的应用逐步与市场经济的新观念、新思想相融合，标准成本及目标成本法在企业中得到实质性的应用，作业成本也开始得到运用；进入21世纪，社会主义市场经济体制进一步完善，确立了企业的市场主体地位，全面预算管理、平衡计分卡、作业成本法等管理会计工具方法陆续在我国企业中得以运用，企业对管理会计的应用意识有所增强，应用水平有所提高。一批企业专门设置了管理会计机构或岗位，积极开展管理会计工作，取得了较好成效。

党的十八届三中全会关于全面深化改革的总体部署中，非常重要的一项内容就是要大力加强管理会计工作，财政部于2014年至2017年先后制定发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号）、《管理会计基本指引》（财会[2016]10号）、《财政部关于印发等22项管理会计应用指引的通知》（财会[2017]24号）。财政部三个文件的陆续出台揭开了我国管理会计应用与发展的新篇章。

2 建筑企业引进管理会计的必要性

在过去较长的时间里，传统财务会计在企业中的作用占主导地位，管理会计起辅助作用，在20世纪80年代以前，管理会计在建筑企业中的应用程度非常低，几乎为零。当前，建筑产业链正逐步向纵深发展，市场区域范围的不断扩大，市场竞争更加激烈，建筑企业要科学可持续发展，必须培育自身的核心竞争力，而运用现代管理会计的思想和方法促进企业管理上的提升成为做强企业及打造核心竞争力的必要手段。

习近平在十九大报告中提出：“坚持去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板，优化存量资源配置，扩大优质增量供给，实现供需动态平衡”、“建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理”、“加快建设制造强国，加快发展先进制造业，推动互联网、大数据、人工智能和实体经济深度融合”，结合十九大报告内容可以看出，管理会计的应用实际上被提升国家经济战略层面。信息化工具突飞猛进已为管理会计的应用搭建了广阔的平台，因而建筑企业在国家大力推进管理会计的应用浪潮中不可能独善其身，引进管理会计是促进建筑企业管理的创新和超越以适应新时代发展的必然趋势。

3 管理会计在建筑企业中的应用体系构建

战略管理是企业有效管理的总纲，是控制企业价值向正确方向航行的总舵，全面预算、成本管理、绩效管理是实现战略目标的重要管理工具；全面预算管理是沟通战略管理与经营活动的桥梁；绩效管理是实现战略管理、预算管理、成本管理闭环的核心手段，亦是促进战略目标与全面预算、短期效益与长期目标紧密联系的桥梁；成本管理是企业管理体系中的重要组成部分，是战略管理和全面预算管理的重要内容，也是建筑企业控制成本、提质增效的永恒主题。因此本文主要从战略、全面预算、成本、绩效管理等四个方面探讨管理会计应用体系的构建。

3.1 战略管理

根据管理会计应用指引第100号—战略管理（以下简称“指引100号”）解释， 战略管理，是指对企业全局、长远的发展方向、目標、任务和政策，以及资源配置作出的决策和管理的过程。

为了保证战略管理与全面预算管理、成本管理、绩效管理研究内容的高度相关和延续性，本文以“指引100号”为纲领，站在集团的角度，通过战略地图的绘制构建建筑企业的战略应用体系。

根据“指引100号”第二章、第三章，战略的制定首先要对企业的现状及外部环境进行分析，以确定企业的愿景，再通对过企业内部和外部环境的详细分析以及与同行业之间的对比分析，对自己情况进行全面评估和定位，确定自己的战略目标。

如上图，集团层面首先根据对企业面临的宏观环境、行业环境及企业内部环境进行分析，找出企业存在的机会、优势及面临的威胁和劣势，然后依据企业规定的流程及分析结果制定企业的战略目标，下属子分公司依据集团战略目标制定本级战略目标，各级单位相关各部门结合企业战略目标设定本部门战略目标。除制定战略目标外，要将企业的战略目标变成现实，还需要利用有效的管理会计工具方法，将战略实施的关键业务流程化，确保企业高效地实现战略目标，如建筑企业基本战略地图。

通过以上战略地图的绘制，可以看出各维度指标之间的因果关系，要实现战略目标，可以提高销售收入（新增合同额）、提升生产率，通过提高产品质量、施工及技术服务水平、品牌形象增加客户的满意度，进而提高市场占有率，产品质量要求企业提升科技创新能力，企业的技术创新在于员工的创新能力，服务水平的提高在于企业运用信息化手段对客户资源进行良好的管理，此外还可以从以上绘制的战略地图找出其他实现战略目标的指标之间的因果关系。

根据“指引100号”，将四维度战略主题对应划入战略地图内后，用KPI对其进行描述，将各战略主题及对应的KPI分解划入对应的责任中心，以财务维度提升生产率战略主题为例绘制战略主题-KPI-资源配置关系表，如表1。

3.2 全面预算管理

全面预算管理体系是提升企业管理水平、加强企业内部控制的必要工具。实行全面预算管理，向上可以承接企业发展战略，向下可以承接企业绩效考核，横向能够贯穿企业价值链的各个环节，在企业运营管理体系中可以发挥重要的作用。

现阶段，建筑企业对于全面预算管理体系的应用大多未向纵深延伸，仅停留在財务预算层面，未真正实现全面预算管理。笔者以《管理会计应用指引》第200号—预算管理为指引，站在建筑企业集团的角度浅析全面预算体系及流程的构建。

预算组织体系构建简述如表2。

如上表，根据建筑企业的特点设置全面预算三级管理体系。在企业主要负责人高度重视并亲自参与全面预算管理工作的前提下，建立健全预算管理机构，配备专职预算管理人员，建立以业务流程为导向、以责任分工为基础、各相关职能部门的相互协同、各预算管理层之间级密切联动的全面预算管理工作体系，为实现全面预算管理功能和目标提供有力的保障体系。

全面预算管理的主体层次主要分为企业预算和工程项目预算。企业预算由相关预算主责部门负责；工程项目预算由企业、项目部共同负责。从全面预算基本流程图看出，真正落实全面预算管理：一是预算主责部门要加强横向之间的联系协调，保证业务与财务之间的高度协同，实现业务与财务的高度融合；二是要建立集团-公司-项目三级的上下联动机制，加强对预算的跟踪与分析，深入挖掘偏差的实质原因，及时调整、解决执行预算过程中出现的各种问题，为管理层决策提供有力的支持，指导经营活动的改善和调整，进而推动企业战略目标的实现。

如上图，预算指标只有通过横向和纵向层层分解到各个责任单位、部门及责任人，预算才能够发挥作用。以定量指标收入为例：假设本处的收入由市场部、合同部、工程部、经营部、机物部及其他相关职能部门共同编织预算并通过共同努力来实现的，那么预算管理委员会将收入指标下达子/分公司/直管指挥部，然后将收入按照各部门经营活动及对应的新签合同额、变更、工程进度、机物到位等贡献度比例进行分解，以此类推一直分解到各项目部归口部门及团队成员身上。一是保证了预算完成情况的可追溯性；二是确保横向部门之间的紧密配合，纵向之间监督及预算执行的联动性；三是有利于按照管理会计应用指引第600-603号—绩效管理进行考核。最终保证预算目标的实现。

3.3 成本管理

降低成本是建筑施工企业永恒的主题，由于成本核算和成本管理在建筑企业中日趋复杂，传统的成本控制方法已不能满足成本管理的需要，需要更完善、更加与时俱进的、能使企业全员参与、责任明确的有效途径和方法来管控建筑企业成本。作业成本管理与企业的战略规划、企业的预算活动以及业绩评价体系一起组成企业的管理体系，作业成本法不仅能实现事中、事后的控制，而且能更加精确的找出成本变动的原因，实现成本有效控制，进一步优化企业内部价值，减少资源浪费，提高企业利润，增强竞争力。因此作业成本法的优势使其在建筑施工企业中应用成为必然，而计算机、联网技术、财务共享服务模式快速发展和日趋成熟加快了作业成本法在建筑企业中的应用。

财会[2017]24号文为建筑企业可以采用作业成本法及如何运用作业成本法提供了政策依据和方法指引。

作业成本法的主要流程图构建如图5。

如作业成本法计算流程图，计算作业成本最重要的步骤是对作业的认定，作业认定的内容主要包括对企业每项消耗资源的作业进行识别、定义和划分，确定每项作业在生产经营活动中的作用、找出各作业之间的区别以及各种作业与耗用资源之间的关系。通过作业认定、成本动因分析、作业动因量及效率的确认，更真实地揭示资源、作业、成本之间的相互关系，为采用作业成本法进行成本管理、资源的合理配置以及作业、流程和作业链的持续优化提供依据。然后，根据不同的作业动因，再将成本库中的费用按照作业成本分配率计算分进企业最终产品里。

建筑企业采用工程量清单计价原则，为采用作业成本法将各种间接费用分摊在各个工程项目中提供可行性条件。表3为通过简单的示例介绍建筑单位结合工程量清单采用作业成本法归集与分配作业成本。

根据管理会计应用指引第304号—成本管理总则指引，要真正实现成本控制、为管理层提供有效的决策信息，提升企业管理效益，一般按照事前、事中和事后管理程序构建成本管理体系。

如上图，事前控制主要就是对于工程项目在建设之前，运用作业成本法的思想对项目的成本控制进行设计和规划，做好作业认定、建立作业中心、结合成本预算确定作业成本标准等工作，为实施成本控制确定路径和方向；事中控制主要是通过分析作业链中实际发生的成本与计划标准进行比较，及时发现成本差异，追根溯源，明确责任，及时调整；事后控制主要是通过执行过程中的差异分析完善成本控制体系和标准，改进控制措施，明确责任中心和责任归属，做好绩效评价，为激励管理提供依据。

3.4 绩效评价

为了保证短期目标的实现与战略目标的协同，就应当将全面预算管理、成本管理与公司战略管理紧密结合在一起，建立起它们之间的桥梁就是绩效评价管理。而要实现战略和预算执行部门及各级单位之间的横向与纵向协同、实现对企业运用效率与效果的综合评价，平衡计分卡是首选的绩效评价工具方法，其次平衡计分卡评价指标涵盖了财务指标和非财务指标，将非财务指标目标值加以量化，进一步拓展了全面预算的内容，使整个企业的战略目标更加明确，三是平衡计分卡与企业战略管理中的战略地图工具精密结合，从财务维度、客户维度、内部业务流程维度、学习与成长维度等四个方面，将战略目标逐层分解并转化为具体的、相互平衡的绩效评价指标体系，并据此进行绩效管理的方法，如战略管理-全面预算-绩效考核关系图。

根据管理会计应用指引第603号，企业应用平衡计分卡，先制定战略地图，战略地图制定后，应以平衡计分卡为核心编制绩效计划。绩效计划内容包括构建指标体系、分配指标权重、确定绩效目标值、选择计分方法、签订绩效责任书等一系列管理活动。制定绩效计划通常从企业级开始，纵向层层分解至非直管的项目部，横向分解至集团母公司直属项目部、分支机构、集团所属下级单位各部门及项目部各部门，最终落实到横向和纵向各单位的岗位和员工。本处站在集团的角度依据企业级战略地图指标体系编制企业级平衡计分卡简要体系，如表4。

如上表，集团层面结合全面预算及战略规划，根据对二级单位（含子/分公司、直属项目部）批复后的财务预算指标及非财务指标制定针对二级单位的绩效计划，同理二级单位将考核指标对下一级单位进行分解并制定相应的绩效计划，三级及以下单位以此类推。在分解的过程中将对应的指标权重及指标值明确到各个部门，由各个归口部门进行对口考核，然后将考核结果上报至公司各层级的薪酬与考核委员会进行综合评分，薪酬与考核委员会或类似机构下设绩效管理工作机构根据考核得分结果，组织逐级兑现激励计划及承诺。在确保绩效评价和激励管理内容真实、数据可靠、分析客观、结论清楚的前提下，为决策者提供满足决策需要的信息。

4 结语

建筑企业要在经济下行压力加大、市场竞争日趋激烈的不利形势下培育核心竞争力，保持科学可持续的发展，管理会计的运用成为了必然的趋势。由于战略管理、全面预算管理、成本管理、绩效管理是企业管理体系中的有机统一体，也是构建管理体系的重要部分，因此在本文中，笔者以财会[2017]24号文为依据，探索性的运用图表的方式，将各管理工具的特点和方法与建筑业的管理特点相结合构建了相应的应用体系，对于正确理解和运用管理会计工具具有一定的指导作用。但是由于管理会计本身具有企业化和行为化的特性，不同建筑企业面临的内外部管理环境各不相同，在运用管理会计工具时，需要各企业结合自身的特点构建更加完善的管理体系；其次限于篇幅和笔者能力，本文内容在横向上不能面面俱到，纵向也不够深入，只能做一点浅显的探索，与同仁们共同学习进步。

参考文献

[1]财政部关于印发《管理会计应用指引第100号—战略管理》等22项管理会计应用指引的通知，财会〔2017〕24号[Z].

[2]冯巧根.管理会计的变迁管理与创新探索[J].会计研究，2015.

[3]财政部会计司有关负责人就《管理会计基本指引》 答记者问[J].财务与会计，2016.

[4]王武勤.“互联网+”平台下中央企业管理会计的创新运用[J].中国总会计师，2016.