债务重组与企业合并结合情况下会计税务探讨

霍燕锋

近年来，我国企业债务重组案件呈现增长态势，由于债务重组有专门的会计准则规定，且特殊性税务重组对债务重组也有专门的规定，本文就债务重组与同一控制下控股合并的会计税务问题进行专门的探讨。

一、债务重组与同一控制下企业控股合并的情况

案例1：A公司和B公司同受最终一方控制，A公司2013年1月1日向B公司销售货物，享有对B公司的债权500万元，2013年12月31日与B公司进行债务重组，以对B公司的债权换入B公司持有的全资子公司C公司20%股权（100%股权的账面价值为1500万元），换入C公司股权后，对C公司构成重大影响，20%股权的公允价值为400万元，当日C公司可辨认净资产公允价值为2200万元。

2014年6月30日，A公司向B销售货物享有B公司200万元 ，2014年12月31日，A公司以对B公司400万元债权和发行自身普通股400万股（每股面值1元，每股公允价值3元）进行重组换入B公司持有C公司60%股权，发行后400万股占A公司的股权比例为51%，当日，C公司100%股权在最终控制方合并财务报表中账面价值为2100万，60%股权的公允价值为1300万元，C公司2014年实现净利润400万元，A公司取得60%股权后累计持有C公司80%股权，完成对C公司同一控制下控制。

（一）站在A公司债权人角度的会计税务处理

2013年12月31日将享有B公司债权换入C公司20%股权时，不构成企业合并，参照《会计准则第2号—长期股权投资》，按照债务重组处理：

借：长期股权投资-C公司 400

营业外支出-债务重组支出 100

贷：应收账款 500

借：长期股权投资-C公司 40（2200＊20%-400）

贷：营业外收入 40

2013年A公司企业所得税处理：债务重组损失属于资产损失，在2013年形成的资产损失100万元应在2013年汇算清缴前进行专项申报扣除；本年长期股权投资权益法下，初始投资成本小于享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额的差额40万元，由于企业所得税处理以历史成本为原则，该差额在2014年企业所得税前纳税调减。

2014年12月31日，A公司将享有B公司债权换入C公司60%股权时，构成同一控制下控制，虽然构成债务重组条件，参照会计准则第2号按照同一控制下控股合并处理，不按照债务重组准则处理：

借：长期股权投资-C公司损益调整80（400＊20%）

贷：投资收益 80

借：长期股权投资-成本法C公司1680（2100＊80%）

贷：应收账款 200

股本 400

资本公积 560

长期股权投资-权益法C公司520（400+40+80）

2015年企业所得税处理：首先，本期根据被投资公司净资产变动按比例享有的部分确认的投资收益400＊20%=80万元，在企业所得税前纳税调减。

其次，债权获得清偿部分为获取60%股权的公允价值1300万元减去支付股权对价的公允价值400＊3=1200万元后的差额100万元，债权获取的清偿额小于债权的账面价值，属于债权让步，构成税务上债务重组。股权支付比例为1200/1300=92.31%，超过85%，购买C公司60%股权，购买股权资产超过50%，假设符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第5条特殊性税务重组的其他条件，按照特殊性税务重组处理。A公司作为债权人，发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。对C公司股权的计税基础为200+400＊3+400=1800万元，债务重组的损失100万元在会计处理上未体现损失，税务上根据规定暂不确认损失，因此两者不存在差异。

（二）站在B公司债务人角度的会计税务处理

2013年12月31日将应付B公司债权进行重组以持有子公司C公司20%股权抵偿时，按照债务重组处理：

借：应付账款 500

贷：长期股权投资-C公司300（1500＊20%）

投资收益 100

营业外收入-债务重组收入 100

2013年企业所得税处理：B公司持有C公司100%股权，采用成本法核算，2013年以20%股权抵偿应付A公司债权500万元，换出股权账面价值300万元与公允价值400万元的差额100万元属于资产处置损益，由于采用成本法，账面价值一般即为历史成本，会计税务不存在差异；重组债务的账面价值500万元与转让的非现金资产公允价值400万元之间的差额，计入当期损益100万元，税务上不构成特殊性税务重组，税务与会计不存在差异。

2014年12月31日，B公司将持有C公司60%股权抵偿A公司200万元债务，并额外获取400万股A公司普通股，对A公司的股权形成控制，会计处理上由于形成对A公司控制，因此按照同一控制下合并处理：

借：长期股权投资-A公司 400

应付账款 200

贷：长期股权投资-C公司900（1500＊60%）

资本公积 300

2014年企业所得税处理：B公司换出60%C公司股权，抵偿应付A公司债权200万元，并额外获取A公司51%股权，取得股权比例大于50%，支付对价为60%的C公司股权，股权支付比例为100%，假设符合特殊性税务重组的其他条件，构成特殊性税务重组。债务清偿获取的抵偿额为60%C公司股权的公允价值1300万元减去51%A公司股权的公允价值400＊3=1200万元的差额100万元，由于未在会计处理上体现，因此，应将此差额在当年企业所得税前纳税调增。

二、债务重组与非同一控制下企业控股合并的情况

案例2：A公司和B公司没有关联关系，A公司2013年1月1日向B公司销售货物，享有对B公司的债权500万元，2013年12月31日与B公司进行债务重组，以对B公司的债权换入B公司持有的全资子公司C公司20%股权（100%股权的账面价值为1500万元），换入C公司股权后，对C公司构成重大影响，20%股权的公允价值为400万元，当日C公司可辨认净资产公允价值为2200万元。

2014年6月30日，A公司向B销售货物享有B公司200万元债权，2014年12月31日，A公司以对B公司400万元债权和发行自身普通股400万股（每股面值1元，每股公允价值3元）进行重组换入B公司持有C公司60%股权，发行后400万股占A公司的股权比例为51%，当日，C公司100%股权在最终控制方合并财务报表中账面价值为2100万，60%股权的公允价值为1300万元，C公司2014年实现净利润400万元，原20%C公司股权的公允价值为400万元，A公司取得60%股权后累计持有C公司80%股权，完成对C公司同一控制下控制。

（一）站在A公司债权人角度的会税务处理

2013年12月31日将享有B公司债权换入C公司20%股权时，不构成企业合并，参照会计准则第2号，按照债务重组处理：

借：长期股权投资-C公司 400

营业外支出-债务重组支出 100

贷：应收账款 500

借：长期股权投资-C公司 40

（2200＊20%-400）

贷：营业外收入 40

2013年A公司企业所得税处理：债务重组损失属于资产损失，在2013年形成的资产损失100万元应在2013年汇算清缴前进行专项申报扣除；本年长期股权投资权益法下，初始投资成本小于享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额的差额40万元，由于企业所得税处理以历史成本为原则，该差额在2014年企业所得税前纳税调减。

2014年12月31日，A公司将享有B公司债权换入C公司60%股权时，构成非同一控制下控制，虽然构成债务重组条件，参照会计准则第2号非企业合并条件下才按照债务重组处理，企业合并条件下按照非同一控制下控股合并处理，不按照债务重组准则处理，长期股权投资的初始入账价值为原权益法下账面价值加上新增对价的公允价值，新增对价为应付账款公允价值和发行股本的公允价值：

借：长期股权投资-C公司损益调整80（400＊20%）

贷：投资收益 80

借：长期股权投资-成本法C公司1700（1300+520）

营业外支出 100

（400＊3+200-1300）

贷：应收账款 200

股本 400

资本公积 800

长期股权投资-权益法C公司520（400+40+80）

2015年企业所得税处理：首先，本期根据被投资公司净资产变动按比例享有的部分确认的投资收益400＊20%=80万元，在企业所得税前纳税调减。

其次，债权获得清偿部分为获取60%股权的公允价值1300万元减去支付股权对价的公允价值400＊3=1200万元后的差额100万元，债权获取的清偿额小于债权的账面价值，属于债权让步，构成税务上债务重组。股权支付比例为1200/1300=92.31%，超过85%，购买C公司60%股权，购买股权资产超过50%，假设符合财税[2009]59号第5条特殊性税务重组的其他条件，按照特殊性税务重组处理。A公司作为债权人，发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。对C公司股权的计税基础为200+400＊3+400=1800万元，债务重组的损失100万元在会计处理上应纳税调增。

（二）站在B公司债务人角度的会计税务处理

2013年12月31日将应付B公司债权进行重组以持有子公司C公司20%股权抵偿时，按照债务重组处理：

借：应付账款 500

贷：长期股权投资-C公司 300（1500＊20%）

投资收益 100

营业外收入-债务重组收入100

2013年企业所得税处理：B公司持有C公司100%股权，采用成本法核算，2013年以20%股权抵偿应付A公司债权500万元，换出股权账面价值300万元与公允价值400万元的差额100万元属于资产处置损益，由于采用成本法，账面价值一般即为历史成本，会计税务不存在差异；重组债务的账面价值500万元与转让的非现金资产公允价值400万元之间的差额，计入当期损益100万元，税务上不构成特殊性税务重组，税务与会计不存在差异。

2014年12月31日，B公司将持有C公司60%股权抵偿A公司200万元债务，并额外获取400万股A公司普通股，对A公司的股权形成控制，会计处理上由于形成对A公司控制，因此按照非同一控制下合并处理：

借：长期股权投资-A公司 1200（400＊3）

应付账款 200

营业外支出 100

贷：长期股权投资-C公司 300

2014年企业所得税处理：B公司换出60%C公司股权（公允价值1300万元），抵偿应付A公司债权200万元，并额外获取A公司51%股权（公允价值1200万元），取得股权比例大于50%，支付对价为60%的C公司股权，股权支付比例为100%，假设符合特殊性税务重组的其他条件，构成特殊性税务重组。债务清偿获取的抵偿额为60%C公司股权的公允价值1300万元减去51%A公司股权的公允价值400＊3=1200万元的差额100万元，已经在会计处理上体现，因此，会计税务不存在差异。