农业类上市公司审计风险防范研究

窦笑晨

一、引言

经济越发展，会计越重要。会计信息是市场配置资源的重要手段，会计信息质量决定资源配置效率。但近年来，财务舞弊愈发猖獗，受到资本市场的广泛关注。银广夏、蓝田股份、丰乐种业、草原兴发、绿大地、万福生科、新大地、新中基、莲花味精等一大批（拟）上市公司因财务舞弊而受到证监会处罚。这些财务舞弊案件反映出我国A股资本市场的一个奇怪有趣现象：农业类（行业代码为A）上市公司经常和财务舞弊扯上关系。不禁要问，农业类上市公司为何如此热衷于财务舞弊呢？

在资本市场中，审计师被誉为公共利益和市场秩序的守护神。但在农业类上市公司的财务舞弊案件中，审计师似乎并未恪尽职守，并因此付出了沉重代价。银广夏财务舞弊案使得当时中国的第一大所中天勤会计师事务所轰然倒塌，绿大地和万福生科财务舞弊案使得中磊会计师事务所和深圳市鹏城会计师事务所均被证监会和财政部撤销证券服务业务许可。农业类上市公司财务舞弊成为审计风险的重要来源，严重影响了会计师事务所的品牌和声誉。

已有研究多采用案例研究方法基于GONE理论对上市公司财务舞弊行为进行分析（林丽，2015；陶然和梅丹，2016；田冠军和姚楠，2016），但研究视角相对微观，鲜有文献从行业层面开展研究。农业类上市公司的财务舞弊行为既有行业共性，又存在个体特性。相对而言，以行业共性为切入点研究审计师如何防范农业类上市公司审计风险更有意义。因此，本文基于行业视角分析农业类上市公司财务舞弊的行业影响因素，依次回答以下三个重要研究问题：第一，农业类上市公司为何热衷于财务舞弊？第二，农业类上市公司的舞弊手段都有哪些？第三，审计师如何防范农业类上市公司的审计风险？

二、农业类上市公司为何热衷于财务舞弊

目前，国内外关于财务舞弊动因的理论解释主要有舞弊三角理论和舞弊G O N E理论。舞弊三角理论认为影响公司舞弊的因素有压力（Pressure）、机会（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）。舞弊G O N E理论认为影响公司舞弊的因素有贪婪（Greed）、机会（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）。相对舞弊三角理论而言，舞弊GONE理论可以区分影响舞弊的内外部因素，因此，本文采用舞弊GONE理论解释农业类上市公司为何热衷于财务舞弊。

1.贪婪因素（Greed）

贪婪因素是指舞弊者的道德水平低下，其对财富的欲望远大于自身需要。贪婪因素主要与舞弊者贪婪的心理特征及风险偏好有关。资本市场的本质是贪婪，中国资本市场也不例外。中国资本市场严格的管制还使得上市公司成为了宝贵的壳资源，成功上市意味着公司可以轻而易举获取大量资金，股东财富在短时间内可以倍增，“上市圈钱论”充斥着资本市场。很多农业类企业并不具备可持续发展潜力，但因为贪婪，所以争先恐后寻求上市。但是，农业类上市公司要符合A股上市标准并保持良好的增长势头主要依赖于其产品的竞争力和盈利性，而农业产品的单位产量和经济附加值具有天然局限性。此时，舞弊者通常打着保护股东利益的幌子，通过舞弊的手段用谎言解释和掩盖谎言。

2.机会因素（Opportunity）

机会因素是指舞弊者可以进行舞弊的机会。舞弊机会主要来源于公司治理的漏洞。公司治理机制存在不可避免的漏洞，监督和约束力减弱，会给舞弊提供潜在的机会。按照公司治理机制中缺陷的来源可将机会因素分为内部机会与外部机会。

(1)内部机会。内部机会主要源于股权治理结构、公司章程和内部控制等内部公司治理机制的缺陷。农业类上市公司普遍存在股权高度集中和董事长兼任总经理等现象，赋予高管的权力越大，高管就越有可能凌驾于公司治理机制之上，内部公司治理机制形同虚设，内部公司治理环境混乱，从而失去了对舞弊行为的有效监督和约束。

(2)外部机会。外部机会主要源于独立审计、社会舆论和外部监管等外部公司治理机制的缺陷。农业类上市公司的交易较为分散，核查比较困难，具有较高的审计风险，如果审计师并不具备农业类上市公司审计的专业胜任能力，勤勉尽责的审计师也未必可以有效识别上市公司的财务舞弊行为。万福生科、新中基和莲花味精等上市公司被监管部门介入调查之前，它们均未收到审计师出具的负面审计意见。

3.需要因素（Need）

需要因素是指公司进行财务舞弊的动机。与工业企业和服务性企业相比，农业类企业具有发展增速较慢、利润率不高、周期性强、盈利不稳定和经济附加值低等特点。农业类企业要符合A股上市标准并保持良好的增长势头以便在资本市场融资，是一件困难的事情。目前，在沪深两市上市过的农业类上市公司有50家，其中，17只股票因连续亏损而被戴帽（ST或＊ST），占比34%；5只股票（000588、000769、600672、600709和600762）已经退市，占比10%；2只股票（300189和600506）被停牌，占比4%。由此可以推断，农业类上市公司普遍面临财务业绩压力，这是公司进行财务舞弊的根本需要因素，由此衍生的上市需求、融资需求和“保牌”需求都是公司进行财务舞弊需要因素的外在表现形式。

4.暴露因素（Exposure）

暴露因素是指财务舞弊被发现的可能性与被发现后舞弊的惩罚性质及程度。首先，农业类上市公司的交易终端多为个体散户，且多为现金交易，难以在银行系统和物流系统等第三方信息平台留下交易记录，使得交易的真实性难以核实；农业类上市公司的资产多为生物资产，存储方式特殊，有的储藏在地下、海底、山林之中，难以进行准确盘点；农业类上市公司的产量和产能还受自然环境的影响，突发的自然灾害可能使生物资产价值骤减，并掩盖财务舞弊的事实。农业类上市公司所具有的上述行业特性，使得财务舞弊很难被发现。其次，监管部门对上市公司舞弊主体及相关中介机构的处罚主要停留在行政处罚，且处罚力度过轻。较低的舞弊成本与高额的舞弊收益形成鲜明对比，导致对财务舞弊的震慑力不足。

综上所述，在上市圈钱贪婪欲望的鼓动下，农业类上市公司争先恐后地寻求上市，但它们特有的行业属性决定了要符合A股上市标准并保持良好的增长势头进行融资不是一件容易的事情，在业绩压力面前，它们往往选择利用行业特性进行财务舞弊。

三、农业上市公司财务舞弊的手段分析

1.虚构交易

农业类上市公司财务舞弊的手段一般大同小异，其目的均为提高净利润，以符合A股上市标准或者符合融资的盈利标准，其手段主要是虚构交易以实现虚增收入，只是各上市公司的具体方式不一。就虚增收入的类型而言，主要有以下四种：(1)伪造公章，冒充客户。如万福生科伪造客户公章，虚开销售发票，伪造银行往来账单和物流凭证，甚至为虚假收入到税务部门纳税等。(2)编造客户，伪造凭证。由于冒充客户被发现的可能性比较高，所以进行舞弊的农业类上市公司更倾向于编造客户，尤其是编造数目众多的小客户，这些客户比较分散，核查起来相对较难。在万福生科财务舞弊案中，经后期查实，其众多销售客户大多是编造的虚假客户。(3)与客户合谋，利用客户中转过账。冒充客户和编造客户都可能在审计的函证环节被发现，所以进行舞弊的农业类上市公司试图与客户合谋，利用客户中转过账。合谋的客户可能是关联企业，如在新大地财务舞弊案中，新大地2009至2011年的前十大客户中接近一半是其关联方；合谋的客户也可能是非关联企业,在新中基财务舞弊案中，新中基通过新疆豪客等非关联方过账，但货物实体并未移动，移动的只是出库单等票据。(4)利用壳公司自买自卖。在新中基财务舞弊案中，新中基先成立了一个“壳公司”——天津晟中，由天津晟中从新中基采购产品，这样新中基实现了对外销售；天津晟中再转手将新中基的产品销售给新中基的子公司天津中辰，新中基的产品又回到了新中基，这样，新中基便可以自由操控交易。

2.虚减成本

提高净利润的另一种手段是不合理处理成本费用以实现虚减成本，只是各上市公司的具体方式不一。就虚减成本的类型而言，主要有以下两种：(1)成本费用资产化。在建工程和预付账款是管理层进行成本费用资产化处理的主要途径。在万福生科财务舞弊案中，万福生科2011年资产负债表中的预付账款较上年增长了449.44%，在建工程的投入金额较上年增长了12.5倍，而工程的进度反而降低了。(2)用非经常性项目冲减营业成本。在莲花味精财务舞弊案中，莲花味精将环保补贴资金、政府淘汰落后产能补偿资金等各类政府补助款冲减主营业务成本，合计金额达4000多万元。

3.利用行业特性虚增资产和利润

农业类上市公司进行财务舞弊的第三种手段就是利用行业特性操纵生物资产的计量和确认。农业生产活动是经济再生产与自然再生产交错进行的一个过程，自然再生产是经济再生产的前提（胡海川等，2013）。生物资产是农业类上市公司一项重要并且特殊的资产，具有生命特征、类型多样、生长发育规律不一、高度依赖所处的自然环境，这决定了生物资产的价值具有波动性和不确定性。此外，生物资产遍布自然环境中，其盘点是一个难题，运用估计方法得出的结果具有很大的主观性，这为农业类上市公司进行财务舞弊提供了可能。在蓝田股份财务舞弊案中，蓝天股份利用生物资产难以确认和计量的特殊性虚增巨额资产和利润，一度被称为“鱼塘里放卫星”；同时通过生物资产的盘亏与盘盈操纵营业利润。

四、农业类上市公司审计风险的防范举措

农业类上市公司具有现金交易量大、采购和销售较为分散、存货盘点困难等特点，特有的行业属性决定了农业类上市公司的审计风险较高。频发的农业类上市公司财务舞弊致使相关会计师事务所的品牌和声誉受到严重影响。加强对农业类上市公司审计风险的防范对于会计师事务所做强做大和发挥好审计对资本市场的治理作用具有重要意义。基于对农业上市公司财务舞弊原因和手段的分析，本文建议会计师事务所从以下方面入手防范农业类上市公司的审计风险：

第一，强化风险评估，剥离高风险的审计业务。会计师事务所要高度重视和加强农业类上市公司审计风险的评估工作，重点关注农业类上市公司的内部控制风险，设计科学合理的内部控制测试程序，科学评价内部控制设计和运行的有效性，特别关注上市公司是否存在管理层凌驾于内部控制之上的风险。对于审计风险超出会计师事务所的承受范围，会计师事务所应当考虑拒绝接受委托，剥离高风险审计业务。

第二，向项目组委派具有必要胜任能力和素质的审计人员。审计质量取决于审计师的专业胜任能力和独立性。会计师事务所应当基于农业类上市公司的行业特性培养和强化审计师的行业专长，以提高专业胜任能力；同时提醒审计师始终保持高度的职业怀疑态度。

第三，加强对农业类上市公司财务舞弊行为的研究。农业类上市公司之所以经常与财务舞弊扯上关系，存在其行业特殊性。基于农业类上市公司财务舞弊案例的研究发现，财务舞弊的手段在不断更新变化，如何识别新形势下农业类上市公司的舞弊手段，需要会计师事务所加强对农业类上市公司舞弊行为的研究。

第四，重点关注关键审计领域。基于农业类上市公司财务舞弊手段的分析，审计师在完成常规审计程序的基础上，还要设计并实施有针对性的特别审计程序，尤其是重点关注以下关键审计领域：收入的确认和计量，生物资产的确认和计量，资产减值损失的确认和计量，现金交易，关联方交易，财务数据的变动趋势等。

第五，创新审计技术，合理利用专家的工作。生物资产的确认和计量及其盘点工作一直是审计的难点，也是审计风险的重要来源之一。审计师不仅要设计科学合理的存货监盘计划，严格实施监盘程序，而且要有创新精神，积极寻求适合生物资产的新型审计技术。如果审计师需要借助外部专家，审计师应聘请高声誉专家，并合理利用专家的工作。

1.洪荭，胡华夏，郭春飞.基于GONE理论的上市公司财务报告舞弊识别研究.会计研究.2012(08)

2.胡海川，张心灵，范文娟.农业上市公司财务造假问题研究.财会月刊. 2013(12)

3.林丽.农业上市公司舞弊动因及治理对策.当代经济.2015(29)

4.陶然，梅丹.农业类上市公司财务舞弊的特点及识别.财政监督.2016(04)

5.田冠军，姚楠.农业上市公司财务舞弊审计风险识别与控制——基于GONE理论的多案例分析.财会通讯.2016(19)

6.杨星月.农业上市公司财务舞弊原因探析——基于万福生科的案例研究.会计师.2016(02)