管理会计在医院中应用途径研究与优化

刘爱萍

一、前言

会计管理制度在公立医院的整个财务管理体系及运营管理体系中占有十分重要地位，公立医院管理会计范畴涵盖了日常业务管理、投资筹资管理及收益分配管理的全过程。将公立医院的管理会计体系内涵进一步细化和分解，主要包括医院资产管理、收入管理、成本费用控制、预算管理、筹资管理、报告解析和监督控制等内容。公立医院管理会计的最高目标提高公立医院的经济效益、发展潜力，并保证公立医院拥有、控制的各项资产保值、增值，最终实现医院总体价值最大化。当前市场经济条件下，随着管理会计在各种市场经济主体中的应用不断深化，不断完善公立医院的管理会计体系，成为实现公立医院远期财务目标的有效保证。与私利医院不同，公立医院在考虑经营主体经济利益最大化的同时，也要追求社会服务价值的最大化。

公立医院所拥有和控制的资产是日常运营及财务管理的基础性保证，主要包括固定资产、流通资产、无形资产等。在公立医院的日常运营及投资筹资活动中，要做好项目的市场可行性、财务可行性分析，提高资产投资的成功率，并将医院资产利用率最大化。收入管理是公立医院管理会计活动的核心环节，也是完善管理会计体系的关键步骤。公立医院的收入管理过程包括对各项收入标准的制定和解读，以及对各项收益的管理和分配。鉴于公立医院的性质，收入管理具体还包括接收国家、省级行政单位的政策性拨款及部分转移支付款项。我国新医改也明确规定了公立医院的收费标准，医院的各项行为更加透明、公正，并接受社会公众的监督。成本费用管理效率决定医院的最终收益，就公立医院而言，成本费用具体包括医药成本、医疗成本及管理费用等，我国的医疗主管机构及卫生部门明确规定，公立医院要严格地控制医疗成本，并规范医疗药品的销售行为。

预算管理是实现医院财务管理目标及社会价值的重要途径，在全国范围内的医疗机构推行预算管理也是新医改的内在要求。全面预算管理可以保证公立医院按照既定的计划目标运营，并完成年度财务管理目标，提升医院的发展潜力和社会价值。全面预算管理囊括了公立医院的全部门、全过程，以经营预算、财务预算、投资预算、筹资预算等为核心组成部分。全面预算以经营预算为主体，并以财务预算为核心，全方位地控制公立医院的各项财务活动按照既定的方向展开，在预算的执行中也要不断地对全面预算进行调整。筹资管理也是公立医院管理会计体系中的重要一环，公立医院在经营和发展壮大过程中需要大量资金的支持，有时也需要多渠道筹措资金，渠道主要包括医疗收入、药品收入、补贴收入及行政拨款收入等。公立医院管理会计体系下的各个组成部分是一个统一的、不可分割的整体，公立医院要想健康地发展、壮大，在管理会计体系建设和应用方面需要借鉴现代企业管理制度，在会计期间内对一段时期的经营成果、财务状况进行分析和总结，制定规范的财务报告，这也是管理会计应用的重要内容。对公立医院的财务运营情况做系统的分析，对比经营管理情况与全面预算的差距，并分析总结原因，有助于公立医院经营管理效率的提高及财务状况的改善。公立医院既是盈利性机构，又是面向社会大众的服务机构，其会计管理的优劣也会影响到公立医院的服务水平，因此有必要对公立医院的管理会计运营情况进行监督和控制。监督管理部门可由政府相关医疗卫生管理部门组建，或由公立医院的直接主管部门组建，对公立医院管理会计体系运营情况进行监督和控制，最终目的是确保医院各项资金的合理使用，并不断提高医院资金的使用效率、降低财务风险，并逐步实现公立医院所确定的各项长期经营目标。

随着我国市场经济的不断发展及社会主义经济体制改革的不断深入，现有公立医院会计管理制度的运行环境已经发生本质性的变化，许多公立医院的会计管理制度已经不能够适应于时代的发展与改革的需求，急需调整和升级。为此，本文对我国公立医院目前会计管理存在的不足和弊端进行系统研究，并从多个角度提出了具体的改革路径及优化措施。

二、医院会计管理弊端解析

公立医院的会计管理体系是整体财务管理工作的指导思想。我国目前正处于市场经济体制改革的关键时期，医疗系统也不例外，原有会计制度体系中存在的弊端不仅会影响公立医院短期的经济效益，从长远角度考虑，还会影响公立医院的综合服务水平，影响其社会服务职能的发挥。公立医院现行的会计制度管理体系不足之处，主要表现在涵盖的主体内容有所缺失、制度体系的针对性不强及缺乏实际可操作性。

（一）会计制度体系涵盖内容有所缺失

公立医院现行的会计管理制度中，关于筹资管理和会计信息管理的内容少之又少。鉴于我国公立医院的特殊性质，其兼顾盈利与社会服务的双重职能，国家定期对公立医院进行定向行政拨款和政府补贴，因此公立医院普遍缺乏危机意识。随着我国社会经济体制改革的深入进行，一些原本由国家和政府扶持的事业单位将走向自主经营、自负盈亏的道路。因此公立医院也需要树立竞争意识和服务意识，积极地寻找资金筹措的最优路径。而目前在公立医院现行的会计管理制度体系中，明显缺乏关于筹资方面的要求和规定，资金是企业主体生存和发展的命脉，对于未来的公立医院而言也不例外，因此公立医院会计管理体系中的这一缺失，不利于公立医院自身经营风险的控制及财务管理工作的高效开展，也无法满足管理会计应用的基本要求。

伴随着计算机网络和大数据的快速发展，当前已经进入了信息时代，对于市场中的经营主体而言，掌握市场变化的信息就相当于掌握了最为重要的战略资源。与企业主体相比较而言，公立医院的会计信息现代化建设速度与水平明显落后，许多大型医疗机构的会计核算不规范、会计制度或会计政策运行差强人意，甚至部分大型公立医院成为了财务舞弊和会计造假的重灾区。由此可见，提高公立医院会计核算的规范化、透明化水平迫在眉睫，只有提高公立医院会计管理的现代化、信息化水平，才能从根本上杜绝公立医院财务舞弊事件的发生。

（二）会计管理的内容针对性不强

公立医院现行的会计管理体系，有大量的内容和条款都借鉴于企业财务管理制度，这些管理制度的内容从某些视角来看，并不适用于公立医院，缺乏直接针对性。例如，我国现行公立医院会计管理体系中详尽确认了相关资产、收入的计量方式，并对这些会计要素进行了详尽解释，但公立医院在实际的操作过程中很少用到、甚至用不到这些条款及规定；相反，涉及到公立医院会计管理的内容充实度明显不足，在具体的执行过程中缺乏制度的约束与控制。会计管理体系在公立医院整体的经营管理和财务管理活动中，具有举足轻重的地位，而现行的制度体系构建不完善，一些具体的条款缺乏针对性和时效性，不利于公立医院管理会计体系的完善，也不利于其职能的有效发挥。

（三）会计管理体系缺乏可操作性

1.资产负债管理

在公立医院的资产项目管理方面，由于历史遗留问题还存在一定的粗放型，因此经常会出现应收账款损失，给医院的经营和财务管理活动带来不利影响。投资管理是公立医院的薄弱环节，公立医院要谋求发展就必须寻求对外合作与对外投资，近年来，各级公立医院以合作的方式进行投资的事件不断增多，但成功率不高。究其原因，主要是由于医院对于对外投资活动的管理不规范，对于投资行为的风险预判能力较弱。而在负债管理方面，公立医院存在的主要问题是，对于负债比例的控制能力较弱，有些医院以发展为名，盲目地搞扩建，造成了医院的资产负债率不断提高，给医院的持续经营带来了巨大的财务风险。

2.成本收支管理

成本利润管理是企业在激烈市场竞争中生存下来的利器，通过对企业内部资源的有效管理与控制，以压缩成本的方式保全利润。近年来我国许多大型的医疗机构，也都借鉴企业的成本利润管理方式，提高在行业中的竞争力。但作为事业单位和大型服务性机构的公立医院，其成本利润管理工作大都是探索性的，在规范性和时效性方面远不如企业，制约了成本管理活动的开展。公立医院在收支管理方面的缺失之处主要表现为，对收支活动控制的不严格，给不法分子预留了可乘之机。

3.预算管理

公立医院在预算管理的规范性方面能够满足全面预算的基本要求，但在具体的预算指标设定、落实、考核、评价等细节方面的表现不尽规范。这样就造成了全面预算的指导思想不明确、可执行性不强、对各个下属单位的约束力不强，全面预算也就失去了指导意义。

4.财务数据分析

财务数据分析一直是公立医院的薄弱环节所在，行业市场数据及以前年度的经营数据，是公立医院编制全面预算、制定年度计划及长期远景规划的主要依据。而目前公立医院所制定的数据分析体系，指导性和可塑性不强，在一些关键指标分析，如成本效益分析、投资效益分析等并没有进行，不能从根本上揭示经营能力和发展能力，也不能为医院的管理层提供数据上的决策支撑。

三、医院管理会计应用途径与优化措施

对现行公立医院会计管理体系进行优化与改革，需要从强化刚性全面预算开始，并逐步规范公立医院管理会计和实务操作流程。积极拓展医院的筹资渠道及成本管理，降低医院的经营风险，特别是对于大型固定资产构建与购置活动，需要进行充分的分析与讨论，以应对公立医院的经营和投资风险，提高医院的管理会计水平。

（一）强化全面预算刚性约束

鉴于公立医院全面预算活动的重要性，对公立医院会计管理的改革与优化，需要从强化医院的全面预算开始，将全面预算管理作为控制公立医院管理会计体系的刚性约束条件。强化公立医院管理会计过程中的全面预算管理，可以从以下两个方面入手解决：

1.出台有针对性的预算法规

医疗机构体制改革的目标，是把公立医院的结构也推向市场，对于公立医院的管理模式从传统的行政主导，逐步转变为市场主导和立法主导，而制定完善的全面预算体系，是公立医院等机构走向市场化的必经之路。从我国建立现代企业制度的几十年经验可以看出，制定完备的全面预算体系是提高市场主体经济效益和社会职能的主要方式之一。而公立医院全面预算体系的构建并不能一蹴而就，需要在实践中逐步摸索前进，在借鉴现代企业全面预算框架基础上，充分融入公立医院特点。

2.强调全面预算的可执行性

公立医院制定全面预算的主要意义所在，是指导公立医院的经营管理和财务管理，使公立医院的经营活动按照既定的方向前进。公立医院的全面预算更加强调可执行性，即全面预算的制定要与公立医院的组织结构相匹配，与机构的远景目标相一致。全面预算将公立医院全体部门、全体人员都纳入了预算体系，扩大了预算的参与者范围，有助于提高公立医院人员的全局意识和最终经营目标的实现。

（二）规范会计管理流程

在全面预算机制的基础上，不断规范公立医院的会计管理流程，是优化公立医院管理会计体系的内在要求。管理会计更强调事前控制和过程控制，将潜在的财务风险控制在萌芽状态。

1. 先馈控制

先馈控制是公立医院管理会计体系的首个关键环节，即事先对医院可能发生的突发情况进行设计和预警，先馈控制与全面预算终极目标一样，通过年度计划制定、部门责任推进、员工业绩考评等方式，事先识别出医院管理会计体系中存在的问题，并制定出最终的解决方案。通过先馈控制的方式，能够确保医院最终的会计管理结果与刚性预算趋同，保证综合收益最大化。由此可见，先馈控制具有明显的前瞻性，将会计管理中可能遇到的困难事先描绘出来，并制定出相应的预案。

2.过程控制

公立医院在制定全面刚性预算后，更重要的是按照预算的要求全面贯彻执行。为了规范公立医院的全面预算管理，最为有效的方式是按照管理会计的要求对全面预算实行过程控制。过程控制在本质上是通过监控、反馈、调整、考核等手段，保证医院的各个部门或责任人重视全面预算，并调动全体员工的工作积极性，共同完成全面预算。过程控制实质上是一种事中控制，但这种控制手段并不是以年度或季度为时间单位，而是在每一个具体的会计管理任务完成之后，随即进行考核与纠正。过程控制与先馈控制相配合，能够最大限度地确保全面预算的有效实施，提高医院管理会计的执行效果。

（三）降低资金运营风险

1. 规范政府财政投入资金的使用

鉴于公立医院的服务性质，国家和地方政府会给予公立医院一定额度的财政拨款或补贴收入。根据管理会计的控制要求，对于这一部分资金收入，医院要进一步明确使用方向和具体用途，医院的相关主管部门或当地政府部门可以成立联合监督小组，保证这一部分政府财政用于公立医院的科研投入、技术攻关或给予困难病患群体一定的补助。总之，需要规范公立医院对于国家、政府补贴收入的使用，强化公立医院服务社会公众和普通百姓的基本职能。

2.拓展筹资渠道

随着我国医疗体制改革的不断深入，医疗行业的竞争将会越来越激烈，公立医院需要不断扩大医院规模、改善医疗服务质量、提高行业竞争力。在公立医院增强自身实力的过程中，需要投入大量的资金，因此需要积极地拓展筹资渠道，源源不断地为公立医院的发展输入新鲜血液。

公立医院的筹资渠道主要包括吸引一部分捐助性投资和名誉性投资；第二种方式是引入政府部门或国有企业的资本性投资，来提高公立医院自身的实力；最后一种方式是采用融资租赁的方式，利用公立医院暂时闲置的设备进行融资租赁，既实现这些闲置医疗设备的残余价值，也缓解了医院暂时的资金压力。就目前我国医疗市场而言，医疗设备融资租赁的方式还在摸索阶段，并没有大规模推广使用，但随着医疗机构市场改革的不断深入，这种双赢的方式对于公立医院而言不失为一种最优选择，可以缓解公立医院资金暂时紧张的困境。

（四）开展全面成本核算

1.强化成本控制意识

由于我国的大部分公立医院是由国家和当地政府部门出资组建的，医院生存和发展的资金相当一部分来源靠政府的行政补贴收入。长期以来，公立医院并未完全融入市场，一部分公立医院没有充分发挥出其应有的社会服务职能。这些问题也集中反映在公立医院的会计管理方面，主要表现为缺乏成本意识和竞争意识，在业务开展过程中存在大量的人为资源浪费情况，这不符合管理会计的成本控制原则。因此，公立医院可以通过内部的成本控制与人员考核，提高医院内控管理水平，将成本控制指标与全面预算考核融为一体，避免医院资产的流失和资源的浪费。在强化公立医院成本控制的过程中，需要首先明确成本控制的基本目标，并采用合理的成本控制方式，从现有的实际情况出发，不断提升成本控制水平与管理会计体系的适用性。

2.合理分摊费用

按照权责发生制的基本要求，公立医院在日常账务核算过程中要将发生的医疗、服务及管理费用，按照发生的期间进行归集与分摊。在准确分摊各项费用之前，先需要明确直接成本和间接费用，直接费用要按照费用发生的时间归集到直接责任部门；而间接成本的处理则需要基于权责发生制，按照一定的比例关系在各部门之间分摊。由于间接成本的具体分摊标准不易确定，需要医院的财务管理部门和管理层依据医疗机构的实际情况，将间接费用进行细化、分摊，并计入不同的责任部门。为简化一些次要部门费用核算、分摊的工作量，可以对这些部门的费用分摊工作实行定额或定量管理。

（五）完善收入管理与固定资产管理

1.收入核算模式

具体可以从优化公立医院的销售路径、及时清缴欠款等方面着手。由于公立医院提供的产品和服务具有特殊性，医疗服务及药品对于患者而言具有特殊的意义，因此在药品和服务的定价方面要十分谨慎，既要考虑到公立医院的既得利益，又要从患者的角度出发，为患者提供更多的实惠。重点打击部分公立医院及个人哄抬药品价格、或肆意进行医疗打折服务或药品恶意降价的行为，以保证患者的切身利益。

保证公立医院及医疗服务市场的公平化竞争，最终还是需要从立法的层面予以解决。随着我国医疗体制改革的稳步进行，关于医疗服务及药品的立法体系将逐步完善，这样就可以依法对各种违法行为及扰乱医疗行业市场秩序的行为予以坚决打击。鉴于药品的特殊性及对于患者的特殊意义，公立医院要逐步建立起透明化的药品供应路径，彻底切断违法药物的传播途径，减轻患者的负担。

2.医疗欠款

医疗欠款对于公立医院来说是一项沉重的负担，增加了医院的运营风险，因此医院有必要成立专门的清缴欠款小组，并安排专职人员清缴医疗欠款。为了避免欠款范围的逐步扩大，可以适度改变医院的应付方式，逐步减少医疗坏账的发生。

3.固定资产管理

完善公立医院的固定资产管理，也是优化公立医院管理会计体系的重要步骤。随着我国医疗技术的不断进步，固定资产的更新迭代速度不断加快，不仅给医院带来了沉重的经济负担，还造成了严重的资源浪费。为减少固定资产更新迭代给医院带来的潜在损失，需要在购置固定资产之初进行详细的技术可行性及财务可行性论证，预估购置的固定资产设备能够给医院带来的成本和收益。在报废处置固定资产时要特别慎重，有必要采用融资租赁的方式出租淘汰的固定资产，以减少给医院带来的损失。

四、结语

随着我国社会经济的快速发展及经济体制结构的不断优化，管理会计体系对于微观市场主体而言，将会发挥出越来越重要的作用。现阶段我国公立医院的外部市场环境已经发生了根本性的变化，随着医疗系统改革的不断深入，公立医院管理会计体系的改革与优化已经迫在眉睫。本文针对当前我国公立医院会计管理存在的缺陷，提出了相关的应对与解决途径，在不断提高公立医院效益的同时，也改善了医院的服务职能。在持续优化公立医院管理会计体系的过程中，培养能够胜任管理会计工作的高素质人才是关键环节，人才的储备与遴选，包括内部培养和外部引入两种途径。公立医院只有积极地采取有效措施对现有管理会计体系进行深入完善与不断优化，才能更好地承担起社会公共医疗卫生服务的重任。