VRIO视角下会计师事务所综合服务能力评价初探

梁晓东 田伟 康厚峰 杨艳

一、前言

中国注册会计师协会发布的《注册会计师行业发展规划（2016—2020年）》指出，注册会计师行业存在一些突出问题。比如，行业高端人才相对缺乏，注册会计师专业胜任能力相比全面转型升级的新需求还要进一步提升，会计师事务所业务范围有待进一步拓展，海外市场开拓能力有待增强，会计师事务所治理体系尚不健全，部分事务所员工流转率过高，市场不正当低价竞争等现象仍然存在。这些问题制约了行业服务能力的进一步提升和行业的持续快速发展。

中国注册会计师协会公布的《年度业务收入前 100 家会计师事务所信息发布办法》（会协〔 2018〕 1号）第四条指出，列入信息发布范围的为上年度业务收入排名前100 家事务所（以下简称前 100 家事务所），并按事务所业务收入排序。

而当将内资会计师事务所与国际四大会计师事务所比较时，内资所大而不强、创新引领能力不足、风险控制缺位等问题越发突出，行业整体服务能力都需要提升。会计师事务所要取得长足发展，又需要重点建设哪些服务能力呢？这些服务能力本身的内涵要求具体有哪些内容？又该如何全面提升会计师事务所的综合服务能力呢？都是会计师事务所当下正在面临的问题。

本文将在明晰基本概念的前提下，对会计师事务所行业的特点及相关研究文献进行整理、分析，并在此基础上提出基于 VRIO 模型的会计师事务所综合服务能力评价体系。

二、建立评价模型的总体思路

财政部在《“十二五”时期中国会计服务市场发展报告――注册会计师行业分析和展望》中指出，指导事务所以合伙文化建设为基础，以决策管理制度为重点，以收入分配制度、财务管理制度为突破，建立健全权责配置科学、收益风险匹配、决策执行高效、内部管理顺畅的体制机制，总分所一体化管理严格到位的新型治理结构和管理体系，使事务所提升团队凝聚力、核心竞争力、抗风险能力和可持续发展能力。

因此，评价模型的建立需从事务所内外部资源着眼，综合分析自身能力与特性、竞争优势和弱点，从事务所自身的组织特点、发展潜力、创新性和稀缺性等方面综合评判其竞争力。而由于 VRIO 模型符合总体思路，因此，本文以VRIO模型为基础构建会计师事务所服务能力评价模型。

三、VRIO模型介绍

VRIO模型由杰恩·巴尼（Jay B.Barney, 1991）在《从内部寻求竞争优势》（1995）一文中提出。该模型的核心思想为：可持续竞争优势不能通过简单地评估环境机会和威胁，然后仅在高机会、低威胁的环境中通过经营业务来创造。可持续竞争优势还依赖于独特的资源和能力，企业可把这些资源和能力应用于环境竞争中。为了发现这些资源和能力，管理人员必须从企业内部寻求有价值的、稀缺的、模仿成本高的资源，然后经由他们所在的组织开发利用这些资源。

（一 ）VRIO模型四大要素

1.价值（Value）

针对价值要素的问题是：企业的资源和能力能使企业对环境威胁和机会作出反应吗？

价值要素主要体现为价值链分析。企业在竞争中能够利用环境机会或消减环境威胁的资源和能力是优势，而使企业难以利用机会或消减威胁的资源和能力是弱势。企业尤其能够长期保持的优势，来自企业在价值链某些特定的战略价值环节上的优势，通过价值链上的关键环节也就是核心能力的扩散和移植，从而能够提高企业的竞争优势。企业价值链中的每一环节均需要不同资源和能力的运用与融合，对不同价值链活动的选择以及对同种价值链活动不同的处理方式决定了企业最终不同的资源和能力。因此，价值问题将内部优势与弱势分析同外部威胁与机会分析联系起来。

从顾客角度讲，有价值的资源和能力为用户创造价值；从企业的角度看，有价值的资源和能力使企业能够制定和实施有效的战略来赢得竞争优势。

2.稀缺性（Rareness）

针对稀缺性的问题是：有多少竞争企业已拥有某种有价值的资源和能力？

稀缺性是资源的供给相对需求在数量上的不足。即有价值且稀有的资源和能力可以成为竞争优势的来源，而有价值但普遍（即不稀缺）的资源和能力只是竞争均势的来源。被广泛拥有的资源，比如：政府面向所有行业或某个行业内所有企业颁布的政策不具备稀缺性；而只有少数企业占有的资源，如：专利和高尖端技术人才等则具有稀缺性。

3.不可模仿性（Inimitability）

针对不可模仿性的问题是：不具备这种资源和能力的企业，在取得它时与已经拥有它的企业相比较处于成本劣势吗？

可模仿性是指当一家企业拥有有价值的稀缺资源后，其竞争对手对该资源进行模仿和转移时面临的困难。模仿成本大、壁垒高的资源就是不可模仿的资源。

4.组织（Organization）

针对组织的问题是：一个企业的组织能充分利用资源和能力的竞争潜力吗？

关于组织的考量主要指组织得当，从而产生协同效应，各种资源经过有机整合可以产生 1+1＞2 的效果；如组织不利，各种资源则可能相互排斥，削弱企业整体竞争力。

（二 ）VRIO模型的分析框架

VRIO模型的分析框架如表1。从表1可以得知，只有具有价值、稀缺性、模仿成本高，同时能为企业所充分利用的某种资源和能力，才能构成企业相对其他企业的持续竞争优势。

价值、稀缺性、不可模仿性和组织利用是判断一项资源或能力能否为企业或产业带来持久竞争优势的四个方面，任一方面的缺失都会使最终效果大打折扣。此外，这四方面的顺序并非随意排列，而是体现了一定的逻辑因果关系。四者的关系及相互作用条件见图1所示。

四、会计师事务所综合服务能力评价模型

图1 VRIO模型要素结构图

图2 综合服务能力层级划分

基于上述VRIO模型，本文构建了对会计师事务所综合服务能力的评价指标模型，即将能力框架按其主要涉及的要素进行划分，并设计了若干评价指标，如表2所示。

（一 ）价值要素

价值要素主要涉及专业胜任能力、市场开拓能力、高新技术支撑能力和社会影响力。主要是以会计师事务所的价值链为对象，对会计师事务所重要的生产要素进行分析。

其中，专业胜任能力包括特许资质、曾服务的案例经验、特殊领域的专门技术能力等方面的内容。

根据《国务院办公厅转发财政部<关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知＞》（国办发[2009]56号）、财政部、中国证监会 《关于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》（财会[2012]2号）等文件的相关规定，注册会计师行业实施行政许可制度，对证券期货相关的审计业务严格实施市场准入制度。不具备证券期货资格的会计师事务所，不得承接证券期货相关业务。按该规定，目前我国具有证券期货业务资格的会计师事务所的总数为40家，而截至2018年3月31日，全国共有会计师事务所8674家（含分所 1091 家）。

执业经验与胜任能力呈正相关关系，曾服务的案例经验是会计师事务所承接业务时被重点评估其胜任能力的重要指标，标的项目相关经验越丰富，获得项目的可能性越高。

特殊领域的专门技术能力指会计师事务所在特殊行业、特殊业务事项等方面的专业技能，比如：保险行业的精算技术、涉税事项的咨询和规划能力、企业价值认定方面的估值技术等。拥有这些细分领域的专门技术对客户评判该会计师事务所的价值属性起着重要的增益作用。

市场开拓能力包括议价能力、成本控制能力、优质客户开拓能力、客户保持能力等。对会计师事务所的价值链进行分析，可以发现其竞争优势中必然得具备优秀的议价能力、成本控制能力，议价能力是对市场资源有充分把控、以及对服务成果和质量货币最大化的体现。成本控制能力针对价值链的预算管理等，对事务所的资源进行统筹整合和优化配置，该能力在外部表现上最终体现为会计师事务所的理性定价规范。

高新技术支撑能力主要指信息技术工具运用能力和数据挖掘分析能力，即会计师事务所为了提高工作效率和取得新服务产品的先发优势，将高新技术应用到服务产品层面，这同时也起到了一定的议价和成本控制的效果。

社会影响力体现会计师事务所的社会属性，是行业共同具备的特质，但对于不同会计师事务所其表现程度不同，主要包括品牌与声誉、事务所的综合评价排名和被监管处罚情况。社会影响力因素是衡量会计师事务所在社会经济监督体系中的地位以及影响会计师事务所可持续发展的重要指标，对会计师事务所的健康稳定发展和优势竞争力的培育具有重大意义。

表1 VRIO模型分析框架

表2 会计师事务所综合服务能力评价指标

（二 ）稀缺性要素

本文把风险控制能力和人才保有能力归于稀缺性要素。

在目前执业环境下，会计师事务所对项目风险的控制能力成为了会计师事务所具备持续发展能力的核心评判标准，包括会计师事务所的业务独立能力、自我监督能力、自我纠正能力等。

人才保有能力指会计师事务所通过人才的保有产生和维护竞争优势的能力。包括CPA数量、领军人才数量、合伙人数量等指标。会计师事务所提供的是智力服务，是需要终身学习的职业，人才是其未来发展的核心动力。2007年，财政部发布了《全国会计领军（后备）人才培养十年规划》，提出要争取用10年左右的时间在全国范围内，有计划地按照企业类、行政事业类、注册会计师类和学术类四个类别，培养1000名左右的会计领军人才。因此，把领军人才的数量归入人才保有能力。领军人才的数量不仅是专业胜任能力的体现，更是会计师事务所未来通过具有战略视野、创新精神、通晓财经理论和实务，能够参与全球竞争的财经领军人才引领会计师事务所行业发展的核心竞争力的体现。

（三 ）不可模仿要素

把研究与创新能力、知识传播能力和治理能力归入不可模仿要素。

研究与创新能力包括参与法规政策的论证与制定和服务创新策略。参与法规政策的论证是国家行政机关基于会计师事务所综合服务能力表现，充分考虑会计师事务所的价值要素、稀缺性要素等因素的前提下，要求会计师事务所以第三方视角和发挥专业优势参与相关法规政策的制定工作，以切实维护法规制定程序和内容的合规性和审慎性，同时也成为会计师事务所有信心、有能力逐渐成为影响财经领域决策的主流意见的写照。

服务创新策略是会计师事务所基于国家深改战略、行业变革、技术进步等因素，以企业全生命周期内的不同需求为对象，从供给侧方向对会计师事务所专业服务的领域、内容、方式、参与度等适时调整，做出的提高生产力要素和价值创造能力的企业发展策略。服务创新策略要求会计师事务所和其从业人员对国家宏观政策、技术革新等有深入的理解，对会计师事务所的管理工具运用娴熟，且对资本等方面有一定要求，是通过长期积累才能获得的能力。因此把其归入不可模仿要素。

会计师事务所作为专业机构，对专业知识的传播和法规政策的弘扬肩负着无可替代的社会责任。从另一角度而言，知识传播能力的构建是会计师事务所展示自身专业形象，打造具有影响力的专业机构的最佳方式之一。在专业知识传播当中的主动性、知识传播的渠道的丰富程度以及对知识剖析的发言权和拥趸，可以进而提升为会计师事务所的影响力甚至主导力。而这一能力的培育，需要企业在人才、时间、资本等诸多方面耗费涓流赴海似的投入，因此把其归入不可模仿要素。

把企业战略、企业文化和价值观、组织形式、党建工作、合伙人绩效管理机制归入治理能力，并将其作为不可模仿要素。

会计师事务所本质上是人合企业，因此其内部治理取决于组织形式、企业战略等诸多因素。从国内会计师事务所脱钩改制之后的30年发展来看，会计师事务所能实现人合的主要动力在于合伙人对企业文化和价值观的普遍认同，而不同会计师事务所形成差异化特征的根源之一则在于事务所采取的合伙人绩效管理机制，且这一机制在会计师事务所做强做大过程中逐渐演化成为会计师事务所内部治理的核心要素，并深刻影响到了企业战略和一体化管理的实施效果、企业文化的导向乃至人才梯队（特别是新晋合伙人）的拔擢等。

目前我国会计师事务所主要有合伙制和有限责任公司两种组织形式，不同组织形式下会计师事务所的法律责任乃至公信力存在差距，进而影响到会计师事务所的业务发展。会计师事务所属于非公有制经济组织的代表，通过加强基层党组织建设，增强企业凝聚力、强化团队进取心、责任感和担当意识，从而实现事务所发展和党建工作互融共促。

（四 ）组织要素

组织要素分为集群服务能力和组织能力两个部分。

会计师事务所的集群服务能力主要表现为网络和国际服务能力、多元化服务及其协同能力、政企专业分歧沟通能力、本地化响应能力和规模服务能力。通过网络化经营，会计师事务所可以为客户提供国内全域乃至国际范围内整合、有序、一贯性的服务；采取多元化服务而搭建分专业板块的架构与协同的运行，不仅增强了老客户的黏性，也能够满足潜在客户的相关要求，从而为会计师事务所赢得更多的客户；另一方面，网络化的服务模式充分发挥了集约化管理的优势，进一步提升了会计师事务所的生产力要素。

组织能力指事务所一体化管理等，即会计师事务所在总分机构之间构建的对人员管理、财务管理、业务管理、风险管理、技术标准和信息系统等协调统一的内部一体化管理体系。

五、评价模型的应用

按照价值链分析法，价值活动可以分为基本活动和辅助活动，基本活动是涉及产品的物质创造及其销售、转移给买方和售后服务的各种活动。辅助活动是辅助基本活动并通过提供外购投入、技术、人力资源以及各种公司范围的职能以相互支持。

根据价值链的异质性，会计师事务所综合服务能力按照其对竞争优势的确立起着不同的作用和不同的经济效果，可以按照一定的层级进行划分并进行指标权重的分类安排及评价（见图2）。

第一层为目标层，指会计师事务所直接面向客户的活动和能力，是会计师事务所能力发展的最终目标，主要包括专业胜任能力、风险控制能力、集群服务能力等。

第二层为核心层，指会计师事务所实现目标层需要具备的核心能力和需要开展的核心活动，主要包括高新技术支撑能力、社会影响力、人才保有能力、研究与创新能力、知识传播能力等。

第三层为支撑层，指会计师事务所为确保第一和第二层能力的实现和强度而需要具备的基本能力和开展的各种基础支撑活动，主要包括：市场开拓能力、治理能力、组织管理能力等。

本文在设计评价体系时对细分指标均按照指标属性进行了释义，大都可通过事务所管理过程归集或经过简单计算得到量化指标。总体而言，评价指标具有较强的可操作性和可衡量性，并随着事务所的发展，该评价指标范围还有一定的可扩展性。

在各层指标的权重确定方法上，主要包括主观赋权法、客观赋权法和组合赋权法三种。就主观赋权而言，主要包括综合指数法、专家评判法（德尔菲法）、层次分析法（AHP）等。客观赋权法主要包括主成分分析法、离差及均方差法、多目标规划法等；组合赋权法的核心问题则在于如何确定两种方法的权重分配。笔者建议可采用组合赋权法，首先使用层次分析法，但由于此法属于主观赋权法，受个人判断的影响较大，之后可运用信息熵权法进行修正，以得到更为客观的权重分配结果。

就评价应用而言，在确定评价体系各层指标权重的前提下，首先对通过不同途径获得的细分指标的有效数值进行无量纲化处理，然后分别进行加权相加归集到各个框架指标，依次计算可以得到某会计师事务所的评价分数，由于框架按照分级构建，因此能够得到某会计师事务所在VRIO四项要素的加权得分情况，这样有利于系统剖析和比对该会计师事务所在行业中优势与劣势、机会与威胁等发展要素，以做出全面、客观的系统评价结果。