基于战略导向的全面预算管理框架构建

冯文龙

(成都大学 商学院，四川 成都610106)

自上世纪20年代以来，就有一些国外的公司开始将预算引入企业管理，此后通用汽车、通用电气等大公司实施预算管理的成功加快了全面预算管理的推广应用,使其成为有效的管理工具而被广泛使用。

随着全球经济环境的变迁、企业组织结构的创新等一系列的重大变化，预算的理论和方法由于缺乏长远、综合的战略目标导向而出现了一定的盲目性，使得传统的预算管理受到了严重的挑战，其弊端日益凸显，受到业界的质疑：如片面追求短期的利润目标而忽略企业长期的战略重心，与企业战略严重脱节，对非财务指标关注不足，预算控制手段的单一和业绩评价不科学等。其中，最成为业界诟病的是预算目标与企业战略的脱节使得企业的预算犹如“脱缰的野马”，偏离公司战略轨迹或与公司战略不相匹配。

据赛迪顾问有关调查的相关数据表明：没有把预算和公司战略有机结合的公司约占总数的70%。他们对公司不同成长阶段发展战略、目标重心和年度计划的进展状况缺乏有效手段和工具进行细化，认为预算与公司的战略关系并不重要。卡普兰等学者在其所著的《战略导向的组织》一文中也提出：商业组织并没有将预算与战略联系起来的大约有60%。来自国内的预算管理的调查研究的相关资料也显示，实施传统预算管理的企业预算指标与与公司战略的脱节情况不容乐观。

现代企业管理已经突破了传统企业的边界，将企业视为和外界密切关联的整体，忽视外部环境变迁对组织的影响将给企业带来不可估量的损失，企业的预算管理应重视外部竞争对手、客户等相关方面的重要指标而不仅仅局限自身的利润最大化。有鉴于此，对预算管理的改进势在必行。因此以战略为指导、企业的关键成功要素为重点，优化配置企业资源的战略预算管理日益被理论与实务界所重视。

一、基于战略导向全面预算的逻辑起点

逻辑起点是理论研究的根基，它制约了理论和实务的走向。基于战略导向的全面预算以公司面临的外部环境分析和战略为基础，确定企业的战略目标为逻辑起点。

关于预算的逻辑起点问题研究，从相关文献归纳总结来看，目前理论界主要有以销售收入、利润、成本、现金为起点的四种预算编制起点论。但目前《财务管理》教材中90%以上的，也包括了近年来的中级会计资格的财务管理考试用书都主流选择销售预算或目标利润作为预算编制是一个合理的起点。

传统预算以销售或者目标利润为预算起点，在此基础上构建企业的业务预算、专门预算(包括资本预算、筹资预算)以及财务预算从而形成完整预算体系，它的编制的逻辑路径是：在市场调查基础上，根据历史数据资料运用一定的科学方法(例如算术平均法、加权平均法、移动平均法和指数平滑法等)首先对各月、各季度的会计期间可能实现的销售量或业务量进行预算，然后按照“以销定产”原则进行生产预算、材料预算、制造费用、销售费用等业务预算的编制，最后根据业务预算和专门预算的基础数据形成综合性最强的财务预算，并用以控制经营活动和财务活动，保证资金的有效筹措和使用，实现企业既定的目标利润。

这种逻辑起点的确定是具有一定的前提假设条件的，它是以管理层理想的销售目标或者预期的目标利润为预算起点，假定了外部市场客户对企业产品的需求能够予以较为准确预测；产品定价恰当并能确定，企业管理当局追求利润的无限动机及利润的増减变动情况与销售的増减变动情况一致的条件。

目前，企业极为重视竞争优势和战略管理的紧迫要求极大程度上动摇了这样的假定条件，使得在原有假定条件下建立的起点论导致了日常经营目标和和公司战略不能有机结合，忽略了与战略目标的耦合和匹配，财务预算内容具有较大的局限性。因为它往往只关注单一的财务指标，不利于资源的合理配置和使用，忽视企业成功的其他相关指标，例如客户、外部竞争对手，因而难以准确地落实企业的战略，预算未能体现公司战略的要求，使预算管理功能受到一定的限制。

以弗雷德·卢桑斯为代表提出的“权变理论”认为：企业的管理要根据外部环境的变化不断做出调整，管理手段和管理方法应根据企业所处的内部条件和外部环境的不断变革而顺势而变。经济快速发展的今天，企业所面临的外部经济环境和内部组织环境都已发生了巨大变化，企业关键竞争因素与企业组织结构的改变及信息技术的应用与发展等打破了传统预算管理的起点假设。为适应外部变迁的挑战，因此应该重新审视、构建预算的逻辑起点，我们认为应以“战略决定逻辑起点”。

这种起点论确定的战略预算管理逻辑起点将企业的短期目标和长期战略目标结合从而能达成公司战略的“落地”，支撑企业的可持续的发展和核心竞争能力的锻造。在预算中契合企业的发展目标，提高预算的前瞻性，缝合战略与预算之间的间隙，并运用战略管理工具提高预算的执行力，使得战略思想贯穿整个预算过程，并保证企业战略贯彻落实。

二、构建战略导向的全面预算管理框架

在这种理念导引下编制战略导向的全面预算，具体构建路径可以表述为：以SWOT等战略分析方法界定企业战略目标，将平衡计分卡、战略地图等战略管理工具作为预算与战略的链接桥梁，将战略目标分解为具体目标，并以作业为动因对价值链进行作业分析，将预算深入到作业层次，从而构成完整的战略目标为导向、以战略管理工具为分析、编制和业绩评价的战略预算框架，具体见图1所示：

图1 战略导向全面预算管理框架表

在战略预算框架构建中主要关注：

(一)通过SWOT等战略分析工具确定公司战略目标

战略提出的初衷原意是指导战争的谋略，随后“战略”一词成为管理学中的一个重要术语，即是为实现组织的愿景、使命和目标而制订的具有前瞻性、方向性以及全局性的规划与蓝图，它具有宏观导向性的特点。由于企业的战略目标是全面预算管理的合理起点，战略预算必须首先关注公司在编制预算时的战略目标。

确定公司战略目标的分析工具有很多，例如PEST分析法从四个影响战略目标制定的因素即政治因素、经济因素、社会因素、技术因素进行综合分析提炼公司战略目标。也可以使用SWOT分析法，通过机会、风险、优势、劣势等方面的情况分析以制定适应企业实际情况的战略目标。

这些战略分析工具的实质无疑都是考虑到外部不可逆转的宏观环境对企业的影响，并对本行业的目前的状况及发展前景进行深入调研分析的基础上确定企业的业务增长向量、业务范围、资源分配、竞争优势以及协同效应制定公司战略，梳理和制定公司战略目标，将企业的抽象战略目标转化为具体指标，并转化为行动计划最终保证战略的实现。

战略目标的设定可以确保企业无论外部宏观经济环境如国家政策、市场环境以及内部的企业管理层、公司财务运行状况等因素的影响如何变化，干扰因素如何复杂，预算管理都不会偏离战略目标的导向，使得预算始终在战略的框架中运行与执行。

(二)根据企业战略目标细化为预算目标

现代企业竞争日趋激烈，为谋求公司的长远发展，引领企业未来的走向，企业可以通过上述的战略分析工具进行准确的战略定位和目标设定。但公司战略是具有全局方向性、指导性和前瞻性，战略目标过于宏观。战略导向下的预算的编制路径必须将其切实导入到企业、员工的具体行动和部署中，否则就是空洞无物，仅是一纸美好蓝图，它需要以具体指标承载企业的愿景。因此，必须利用相关战略工具将公司战略应该被细化到预算目标中。

预算编制的前提是要将战略目标细化为具体可操作的方案，也即将企业战略目标转译为公司、员工能理解并可执行的阶段性的目标值和行动计划，这也是战略预算管理目前主要的难点，即在于如何将战略目标进行细化，进而确定合理、可行的预算指标体系。

为了达成企业的战略目标，将企业愿景和战略细化并把战略转化为可执行具体行动，能将预算与战略联为一体的基本思路有运用平衡计分卡、战略地图等多种战略工具的方法，本文主要是选用平衡计分卡对战略目标进行转换分析。借助平衡计分卡将企业宏观的战略目标进一步细化，分解为可执行的预算指标，并作为对企业进行绩效考核的实际指标值。

平衡计分卡的创始人卡普兰和诺顿在《平衡计分卡——化战略为行动》提出：平衡计分卡是一组相互关联的目标、指标、目标值和行动方案，它们有机联系在一起共同绘制了组织的战略和如何实现战略。平衡计分卡在承继原有财务价值最大化的基础上认为还应包括客户、内部业务流程、学习与成长作为目标体系的构成部分，从而构建了具有相互逻辑联系的四个维度，克服财务指标不能揭示业绩变动的成因以及机会主义和短期行为的弊端，阐释了财务指标与非财务指标、外部与内部、短期与长期目标彼此之间的相互均衡的路径，为理解和执行公司各级管理人员的战略提供了有效的工具。

根据平衡计分卡基本原理需要逐一梳理与战略目标对应的具体指标值目标与衡量指标，在梳理中一般会产生许多与战略目标相关的指标，但是公司的平衡计分卡中只包含关键 KPI。

衡量指标KPI主要从两方面产生，首先是直接从战略目标中提取与战略链接性高的指标，如盈利能力、发展能力；其次将流程分析的结果与战略主题或目标衔接，选择与战略关联度较高的流程绩效指标，如客户满意率、市场占用率等，战略目标转换为具体指标详见下表1：

表1 基于战略工具BSC的目标转换表

注：“……”为省略部分。

基于引入平衡计分卡构建的战略全面预算管理，通过战略性、多维度和平衡性等指标体系设计，体现了战略驱动预算的理念，确保了预算目标和评估指标是从战略转化而来，实现从战略到指标的层层分解，有助于实现预算管理目标与战略目标的一致，有助不同部门之间协同实现预算目标，有效避免企业短期行为，特别是在财务指标外为保持企业稳定的可持续发展而引入的非财务指标的建立，能够找到企业成功和发展驱动的关键因素，使企业战略重点和日常经营活动有效沟通，支撑企业战略的实施。

(三)以作业为基础

在以BSC为战略工具构建的战略预算中，其中有一个重要的维度是内部业务维度，它依据价值链理论的基础，主要解决如何重构作业链条使得企业内部各种业务流程的科学化和合理化以更好地满足顾客需求问题。

现代管理理论对企业进行了重新的界定，认为企业是一个为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的有序集合体，它涵盖了从前端的产品研发、设计到末端的产品出售的全过程，由此形成了一个相互联系、有机运转的链条，也就是一个“作业链”。 根据战略要求，企业可合理科学地划分和确定作业类型以及作业彼此之间的关系，有助于降低成本，增强竞争优势。

作业价值分析它在作业类型分析和业务流程基础上结合企业战略目标，对资源动因和作业原因进行分析，不断持续优化和改进作业链，消除不增值的无效作业，核定企业每项作业的成本，并将此成本信息在预算中作为作业的资源消耗量。因此对企业所有作业活动深入到作业层次进行分析、优化，那么由此可以使预算指标更加准确、可控，从而使企业的资源配置更加合理，全面提升了预算管理的控制功能。

三、结论

时代的变革导致企业经营环境的巨变，传统的预算管理方法由于与公司战略的脱节而容易产生偏差，不利于培育企业的持续竞争能力和持续发展。预算管理作为一种管理手段, 为了使其更好地为企业管理服务，可以通过引入其他管理工具来改进、解决传统预算管理局限性所带来的诸多弊端。在当今的经济环境下，企业战略已被提升到重要位置，战略管理工具已被引入预算，使预算管理和公司战略进行有效对接，这将有助于提高企业绩效并获得竞争优势。因此，现代企业预算管理引入战略思想应成为必然趋势。