浅析股份支付的会计准则

凌雁

摘要：股份支付是当前针对企业高层管理人员的一种非常重要的激励方式，在会计处理方面美国财务会计准则委员会（简称FASB）与国际会计准则委员会（简称IASB）分别做出了相应的规定和要求。相对于国际会计准则。中国在这方面还处于起步阶段，会计处理中的规范性较差。通过将中国会计准则与国际会计准则进行比较，得到一些启示，希望中国会计准则能更好的与国际会计准则相接轨。

关键词：股份支付 国际会计准则 准则比较启示

一、会计新准则的出台

2006年2月，我国财政部推出新会计准则，增加《企业会计准则第11号—股份支付》（简称“CAS11”），新准则针对公司实施股权激励的会计处理做了明确规定。CAS11准则的制定吸收了IASB《国际财务报告准则第2号一以股份为基础的支付（修订）》和FASB《财务会计准则公告第123-以股份为基础的支付（修订）》（SFAS123）中较为成熟的规定和做法，并充分结合我国现阶段股权激励机制的实际情况。CAS11要求企业以公允价值作为股票期权计量的基础，同时将股份支付交易费用化，在利润表中进行反映，将我国股票期权激励的会计处理方式与国际相接轨。

二、股份支付的内容

股份支付主要是企业为了换取员工服务通过支付股份或其他权益工具为基础的对价交易。按照最终结算工具的不同，新会计准则包含了两种股份支付形式，即以现金结算的股份支付和以股份或其他权益工具进行结算的股份支付。

三、对比CAS11与IFRS2

（一）会计确认的比较

我国股份支付核算准则主要涵盖为换取服务而提供的以支付股份或其他权益工具为基础的交易。相比之下，IFRS2的规定范围较为宽泛，包括了主体接收或者取得商品、劳务等所有以股份为基础的支付交易。

我国股份支付结算方式有两种，包括以现金作为结算的股份支付和以权益工具作为结算的股份支付。而IFRS 2包括以现金结算、以权益结算和可选择以现金或权益结算的三类股份支付结算方式。此外，IFRS2针对股份支付交易中有现金选择权的情况进行了详细规定，我国由于缺少此类业务，相应的会计准则并未对此情况作出相应规定。

（二）会计计量的比较

针对计量对象方面，与发达国家相比，我国缺乏类似成熟的要素市场，所以在核算以权益结算的股份支付换取职工服务时，无法可靠计量职工服务的公允价值，以权益工具的公允价值来替代计量股份支付对价。而国际会计准则首先考虑的是企业所获得的职工服务的公允价值能否可靠计量，在职工服务的公允价值无法可靠估计的情况下，才采取计算权益工具的公允价值。

我国会计准则在关于公允价值如何计量方面存在一定漏洞，其中，准则并未对公允价值的后续计量提出实际可操作性的规定，例如针对以现金结算的负债的公允价值并未对其后续期间的公允价值计量作出规定；当金融工具处于非活跃市场的情况下，准则并未对企业如何采用估值技术对金融工具进行计量作出详细介绍；采取期权定价模型对股票期权进行计量中，并未对确定各项参数所需考虑的细节进行详细阐述。相较而言，IFRS 2对公允价值计量的规定更为全面，更具实际操作性。它针对以现金结算的负债的公允价值，国际会计准则对其后续期间的计量作出了详细的规定，此外，针对采用期权定价模型对股票期权进行估计时所涉及到的各项参数、变量，准则也做了详细说明。同时，IFRS 2还作出了补充，即当权益性工具的公允价值无法可靠计量时，可采用内在价值法对权益工具进行計量。

（三）适用范围比较

针对股份支付，我国会计准则与国际会计准则在适用范围上存在差异。我国会计准则规定，自2007年1月1日起，上市公司将全面推行《企业会计准则第11号—股份支付》，与此同时，并未对小企业的会计处理进行强制规定，小企业仍可单独适用《小企业会计制度》。国际会计准则规定，自2005年1月1日起，所有企业均需执行《国际财务报告准则第2号一以股份为基础的支付（修订）》，并且对中小企业没有豁免权。由此看出，国际会计准则的适用范围更全面、更规范，不同企业之间更具可比性。四、准则比较的启示

从目前情况来看，股票期权在我国还处于起步阶段，在实际操作过程中仍存在许多问题。首先，为换取员工服务而进行股份支付时，由于我国要素市场的发展不完善，计量员工服务公允价值时采用权益性工具的公允价值进行替代计量。其次，对于公允价值计量以及公允价值后续计量的准则规定并不完善，由于缺乏对于股份支付的一些实际操作性解释，企业便依赖于一些原则性规定，造成公允价值计量不准确，因此我国会计准则还需发布补充条款，对公允价值及其后续计量进行不断完善。此外，我国会计准则的适用范围、适用规范以及结算方式等方面，与国际会计准则还存在较多差距，会计准则理论体系有待进一步完善。

社会各方面对于引入股票期权激励的呼声非常强烈，越来越多的企业都面临着在新《劳动合同法》实施后如何通过有效的薪酬体系吸引、激励和保留优秀员工的问题。特别是一些正在“思变”的国有企业，它们迫切要求改变传统的由政府审定工资总额及薪酬方式的行政主导型的薪酬体系，引入股票期权等长期激励机制，建立与市场经济体制相适应的薪酬激励体系，使国有企业不再是“大锅饭”聚集地，而是新经济时代优秀人才的汇聚地。因此，国家应给予政策上的扶持与法律上的引导，强化股票期权的长期激励作用，推动股票期权在规范化轨道上的不断发展与壮大。