论房地产开发企业的税收及会计处理

邢忠明

摘要：我国推广营改增试点之后，房地产也加入了名单。营业税和增值税之间有很多差异，增值税相比之下更为复杂。我们通过研究万科的案例，比较分析盈利、成本等各项数值来分析营改增对房地产企业的税收和会计处理。同时也分析营改增会给房地产企业带来什么难题，建议是什么。

关键词：营改增；税收；会计处理；房地产

税收是国民经济的一个重要的组成成分，在我国政府收到的财政收入中，很大一部分都来源于房地产企业上缴的税以及买卖土地所得的收入，每年它都能为我国的国民生产总值贡献很大的一部分力量，近几年，房地产的发展速度越来越快，许多企业涌入了该行业，使得该行业的竞争加剧。减少各项费用支出，在行业竞争中占据优势地位就显得十分重要，而税收对于房地产企业来说是很大的一笔支出，在很大程度上会影响到他们的收益。在营改增的背景之下，房地产行业会受到较大的波动，进而出现许多新的问题。

一、与房地产业有关的税种

本文选择在房地产业中非常具有代表性的万科来说明我国房地产业的税收问题。

经过40年的发展，万科已经成为国内领先的房地产公司，目前主营业务包括房地产开发和物业服务。近年来，该集团以城市配套服务商为战略定位，秉承“为普通人盖好房子，盖有人用的房子”的理念，在巩固核心业务优势的基础上，积极拓展和城市配套服务相关的消费地产、产业地产等地产衍生业务。万科财务状况良好，现金流比较充足，偿债能力、盈利能力等情况也较为可观。

万科营改增涉及的税种主要有营业税（营改增后为增值税）、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税等等。因此接下来将从这四种税的角度，分析万科营改增前后税负变化情况。万科主要税种及适用的税率如表1所示：

二、营改增对房地产企业税额的影响

从这张表可以看出，随着可抵扣进项税率的提高，企业在营改增后承担的税负总额也越来越小。当可抵扣进项税率为6%时，万科承担的流转税税负有所降低，城市维护建设税以及教育费附加的税负也相应地下降了，但由于增值税的对应科目是“应交税费”，其无法在企业的利润总额中直接扣除，而营业税的对应科目是“营业税金及附加”，因而征收营业税会导致企业的利润总额减少，所以营改增后，企业所得税税负总额会增加。万科由于企业所得税税负增加较多，导致企业的税负总额在营改增后并没有减少，反而有所增加，此时营改增没有为万科带来减税的利好。当可抵扣进项税率为11%时，也是同样的情况。但是当可抵扣进项税率达到17%时，万科营改增后承担的税负总额下降了，这说明营改增是可以降低企业承担的税负的，但是前提是企业必须取得尽可能多的可抵扣的进项税税额，企业可以通过一系列的计算，在这之中找到一个可抵扣进项税率的无差别平衡点，对于万科2015年来说，这个平衡点应该是位于11%-17%之间。只要企业的可抵扣进项税率大于这个无差別平衡点，那么营改增是能给企业带来减税的好处的。

通过对2016年的数据进行分析，可以得出与2015年类似的结论，随着可抵扣进项税率的提高，企业在营改增后承担的税负总额越来越小。当可抵扣进项税率达到17%时，万科营改增后承担的税负总额下降了。对2017年的数据处理过程也类似于2015年和2016年，结果也与2015年和2016年相近，为简洁起见，此处不再赘述。

三、营改增对房地产企业的会计处理影响

（一）营改增对房地产企业的账务处理影响

增值税属于价外税，而营业税属于价内税，二者在会计上的账务处理是不同的，相对而言，营业税的账务处理较增值税的账务处理来说更简单一些。因为营业税所涉及的科目主要是两个——“营业税金及附加”“应交税费—应交营业税”，而增值税所涉及的科目“应交税费”下有“应交税费—应交增值税”“应交税费—未交增值税”等一些二级科目，在有些二级科目下还有很多三级科目，如“应交税费—应交增值税”科目下有进项税额、销项税额、进项税额转出、已交税金、转出多交增值税、转出未交增值税、出口退税等等。涉及的明细科目越多，会计账务上的处理就越复杂。营改增前后房地产企业账务处理上的差别如下所示：

营改增前：

①购入原材料、固定资产、劳务等时：

借：原材料/在建工程/固定资产/生产成本

贷：银行存款等

②销售房地产时：

借：应收账款/银行存款

贷：主营业务收入

借：营业税金及附加

贷：应交税费—应交营业税

同时结转相应成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

营改增后，如果属于一般纳税人，并且能取得增值税专用发票等抵扣凭证：

①购入原材料、固定资产、劳务等时：

借：原材料/在建工程/固定资产/生产成本

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

②销售房地产时：

借：应收账款/银行存款

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）

主营业务收入

同时结转相应成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

如果属于小规模纳税人，那么采用简易计税方法：

①购入原材料、固定资产、劳务等时：

借：原材料/在建工程/固定资产/生产成本

贷：银行存款等

②销售房地产时：

借：应收账款/银行存款

贷：主营业务收入

同时结转相应成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

四、营改增对房地产企业的财务报表影响

首先，营改增属于税法上的变更，从会计的角度来看属于会计政策变更，它属于“法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策”的范围，这种情况是指按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。会计政策的变更有两种核算方法，分别为追溯重述法和未来适用法，前者视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，将变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益。后者则将变更后的政策应用于变更日及以后发生的交易事项。如果满足采用追溯重述法的条件，可采用该方法，若不满足，则可采用未来适用法。

其次，从具体的三张报表的角度考虑，对于资产负债表而言，营改增会对资产负债表中的项目产生影响，由于营业税是价内税，而增值税是价外税，这就会导致营改增后固定资产的金额比营改增前小，因为此时已经将进项税额从固定资产金额中剔除了。

对于利润表而言，一方面，营改增后营业收入的金额会比营改增前小，因为营改增前营业税是包含在营业收入里的，而营改增后的营业收入是不含税收入；另一方面，营改增后营业税金及附加科目的金额相对营改增前也会减小，因为营业税的对应科目是营业税金及附加，但是增值税并不计入营业税金及附加科目。

对于现金流量表而言，营改增之前，房地产企业按照5%的营业税税率缴纳预售房地产预售额的营业税，营改增之后，房地产企业要按照11%的增值税税率缴纳预售房地产预售额的销项税额，虽然增值税的进项税额可以用来抵扣销项税额，但是两者存在时间差，即增值税的进项与销项不匹配，销项税在前，而可抵扣的进项税则在后。这样就会导致营改增之后，企业在缴纳房地产预售额的税额时有了更多的现金流出，加大了房地产企业的现金周转难度，加剧房地产企业的资金紧張的情况。

五、结论与建议

1.做好税收筹划工作

房地产企业应及时关注国家税务总局发布的相关营改增信息，按照相关规定正确进行税收筹划工作。比如企业可以从可抵扣进项税额这个角度入手，通过调整企业选择开发的房地产项目的方向，或者转变企业的一些业务模式，增加企业的可抵扣进项税额，以此来降低房地产企业承担的税负。

2.完善对增值税专用发票的管理

增值税专用发票的取得对于房地产企业来说至关重要，因为它决定了企业能否进行增值税进项税额的抵扣，因此房地产企业必须要尽力做好增值税专用发票的管理工作，建立完善的增值税专用发票管理制度。具体来看，首先，企业在取得增值税专用发票时，要对专用发票按照相关规定进行认证和鉴定，防止取得伪造的或者虚开的发票，否则的话，就不能用来抵扣销项税额，影响到企业的税负；其次，房地产企业自身在开具增值税专用发票时，也要按照相关制度规定进行，保持谨慎，不能虚开发票。

3.加强对财务人员的培训

前文提到过，由于营业税和增值税存在很大的不同，后者相对于前者而言在会计核算，账务处理，税收计算等方面都更加复杂，因此对财务人员就提出了更加高的要求。站在财务人员的角度，财务人员自身必须要及时学习与增值税相关的知识，以应对房地产企业在增值税方面的一些账务处理工作、纳税申报等等；站在房地产企业的角度，企业应当多多组织对本企业财务人员的培训活动，特别是与营改增相关的培训，提供客观条件以提升财务人员的专业素养和能力。同时也应该积极地宣传与营改增相关的内容，使得财务人员更加重视营改增。

4.正确选择供应商

企业上游的供应商的选择对于房地产企业来说非常关键，这在一定程度上决定了房地产企业能否取得增值税专用发票以进行进项税额的抵扣。因此房地产企业应该合理选择其供应商，在做出选择时，不仅仅要考虑到供应商提供材料的价格，还应当尽量选择能够开具增值税专用发票的供应商，即增值税一般纳税人，获取更多的符合规范的增值税专用发票。如果实在难以取得增值税专用发票，则应尽量在材料价格上获取更多的好处。

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