政府补助准则变化对新能源汽车企业的业绩影响

张丽娜，赵彦峰，胡梦佳

（1.河南师范大学新联学院，河南 郑州 450046；2.民盟郑州市委，河南 郑州 450000；3.河南财经政法大学会计学院，河南 郑州 450046；4.吉林大学经济学院，吉林 长春 130012）

对新兴产业和新兴技术进行政府补贴以鼓励发展，是世界各国通行的做法。与传统汽车相比，新能源汽车在清洁能源、环境保护、新技术推广和发展上代表着新技术的发展方向，有利于可持续发展。政府有责任和义务引导引领新技术、新时代发展方向，我国也是对新能源汽车补贴最大的国家。政府补助具有收入替代的作用［1］，按申万行业标准，我国汽车业137家上市公司在2016年获得补助共149.76亿元，其中，江淮汽车、上汽集团、安凯客车分别获政府补助39.85亿元、25.47亿元、19.72亿元，位列汽车行业获得补助企业的前三名。然而在新能源车补贴政策“退坡”背景下，宇通客车、安凯客车等企业2017年上半年的业绩出现明显下滑。这与我国财政部2017年5月修订《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称“政府补助准则”）也有关系，在明确政府补助概念基础上，从会计处理到列报方式均进行了较大修订，对不少行业业绩列报及分析产生重大影响，而新能源汽车行业是其中之一。本文从基于代表性新能源汽车企业上市公司年报，分析政府补助不同会计处理的业绩影响，明确执行难点，为准则执行提供参考。

1 新能源汽车企业的政府补助类型及政策变化

1.1 新能源汽车企业的政府补助类型

常见针对新能源汽车企业的广义政府补助有4种类型：第一是税收优惠与税收奖励，包括出口退税、所得税减免；第二是项目投资补贴、技术开发方面的资金扶持，特别是针对新能源汽车等特殊或技术前瞻性产品；第三企业奖励、自主创新政策奖励等；第四新能源汽车补贴，该项补助近年来金额最大，这也是本文关注的重点。结合政府补助准则，新能源汽车企业从政府取得的经济资源可分为不适用与适用政府补助准则范围两类，正是这种分类决定了对其会计处理的不同列报项目，从而对企业财务业绩产生不同影响。对于不适用的第四类补贴在本次准则修订中予以明确；而对于适用的其他类型补贴会计处理与监管列报成为技术难题，这在下文中进一步讨论。

1.2 新能源汽车补贴政策及其变化

为加快新能源汽车产业发展，2013年9月，国家相关部门出台了《关于继续开展新能源汽车推广应用工作的通知》，其中明确了在2013—2015年，对消费者购买新能源汽车继续给予补贴，该补贴包括国家和地方两部分。补助对象是消费者，新能源汽车生产企业在销售新能源汽车产品时按照扣减补助后的价格与消费者进行结算；补助产品是纳入“新能源汽车推广应用工程推荐车型目录”的纯电动汽车、插电式混合动力汽车和燃料电池汽车。

但是，补助标准是逐年递减的，这主要是考虑到了规模效应、技术进步以及实务中的“骗补”现象等。按照2014年2月国家发布的通知，2014年在2013年补贴标准基础上下降5%，2015年在2013年补贴标准基础上下降10%。2017年，新能源汽车补贴标准将在2016年基础上下降20%，2019年补助标准将在2016年基础上下降40%。2020年以后补贴政策将退出。2016年12月30日，财政部、科技部、工信部和发改委发布《关于调整新能源汽车推广应用财政补贴政策的通知》，从2017年1月1日起实施，2017年3月20日，财政部、工信部、科技部、发改委等四部委联合会签《关于开展2016年度新能源汽车补贴资金清算工作的通知》。与2015年出台的“十三五”期间新能源汽车补贴方案相比，近期补贴政策主要有三大变化。

第一，从整车能耗、续驶里程、电池性能、安全要求等方面提高财政补贴准入门槛，其中，针对新能源汽车应用，提出非个人用户购买新能源汽车申请补贴，累计行驶里程须达到三万千米（作业类专用车除外）的标准。

第二，调整了部分新能源汽车补贴标准。其中，新能源客车在丰富具体补贴技术标准的基础上，大幅下调最高补贴标准，以动力电池为补贴核心，以电池的生产成本和技术进步水平为核算依据，设定能耗水平、车辆续驶里程、电池/整车重量比重、电池性能水平等补贴准入门槛，并综合考虑电池容量大小、能量密度水平、充电倍率、节油率等因素确定车辆补贴标准。其补贴最高上限由2016年的60万元下调到30万元。

第三，在补贴资金拨付方式上，由事先预拨改为事后清算。这些变化既影响新能源汽车企业的财务业绩，也会影响其现金流量状况。2017年年报显示作为新能源客车领域的龙头，宇通客车、中通客车、亚星客车、安凯客车等企业业绩同样全面下滑甚至亏损。

1.3 近年来新能源汽车企业获得补助情况

2014年国内22家上市车企收到的各类政府补贴为73.61亿元，2015年进一步攀升到118.23亿元，在2016年这个数字则进一步膨胀到120亿元以上，该年度11家规模较大的上市车企获得政府补助情况如表1所示。其中，江淮汽车2016年计入营业外收入的政府补助39.85亿元，成为汽车企业的“补贴冠军”，超过营业收入的线下项目，给信息使用者带来困扰，这与不同企业对政府补助不一致，甚至不恰当的会计处理有关，这也是财政部本次修订政府补助准则的直接动因。

表1 2016年主要上市车企补贴情况表（单位：亿元）

2 准则修订之前的会计处理及存在的问题

2.1 修订之前的会计处理

新能源汽车补贴是国家对于消费者的补助，由汽车生产企业统一申报，国家财政代替消费者支付给汽车生产企业，减少了消费者实际承担的购车成本。

2.1.1 计入“营业收入”“应收账款”。款项为正常的销售收入，并非对本公司的政府补助，公司在实际订单交付后已按照会计准则确认为营业收入。代表性企业是宇通客车，分析其年报发现，虽然早在2013年就有该类补助，2014年销售新能源客车7 405台，开始计入营业收入及应收账款，导致应收账款比2013年增加103.78%，没有具体披露新能源汽车补贴收入金额，2015年后逐步完善，并分别披露该类补贴金额。其主要依据是《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》（财会〔2012〕25号）规定。

这些补助款项从经济实质上看都是政府对最终消费者（或下游顾客）的补助，而不是对企业（作为商品或服务的提供商）的补助。相当于政府（或事实上具有政府职能的机构，或受政府委托的机构）把款项支付给最终消费者，最终消费者再用这些款项购买本企业提供的商品或服务，因此企业可以确认为向最终消费者提供商品或劳务的营业收入，只不过为了结算方便而采用政府向商品或服务提供商直接拨付款项的方式，同时要求企业对最终消费者降价。

但无论采用何种款项拨付方式，作为商品或服务提供商的本企业所收到的补助款项的金额都是与最终消费者对本企业所提供的商品或劳务的消费情况直接相关的。据此，政府补助的是部分车款，对新能源汽车制造厂商而言，该项新能源汽车补贴可确认为营业收入。在具体会计处理方面，营业收入按包含补贴在内的全额确认，由政府补助部分确认为应收款项，为了体现交易的经济实质，以及保持与营业收入金额之间的勾稽关系，作为应收账款核算。年报显示，宇通客车2015和2016年新能源客车销量与补贴中，纯电动车补贴占比达到50%以上，并且新能源汽车补贴金额占整个营业收入的20%以上，特别是2016年将近30%。

2.1.2 计入“营业外收入”“其他应收款”。部分企业认为，新能源汽车补贴资金属于与公司正常业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助，应计入经常性损益，按照政府补助准则将其计入“营业外收入”项目，代表性企业是江淮汽车。2016年，通过政府补助计入当期损益的金额为39.85亿元。其中，新能源汽车补贴35.74亿元，是政府补助的主要来源，占政府补助的89.69%，虽然仅占其营业收入的6.8%，与其营业利润亏损26.55亿元相比，新能源汽车补贴成为其利润来源，但是其通过“营业外收入”项目计入利润。进一步分析，其在报表补充资料“当期非经常性损益明细表”中列示的政府补助4.11亿元，应该是全部政府补助扣除新能源汽车补贴，表明其将该类补贴作为经常性损益。令人不可思议的是，2016年销售18 369量新能源汽车，其补贴占比为109.31%。

江淮汽车将“应收新能源补贴款”列示在“其他应收款”项目中，这对其2017年半年报影响尤为明显，金额为40.07亿元，占其他应收款的94.77%，其金额远超应收账款34.69亿元，期限为2年内。

2.2 不同会计处理带来的影响

2.2.1 引发概念的混乱。营业外收入“利得”的本质使其具有“非日常活动”的属性。根据证监会《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》列示非经常性损益要求，需解释其是与企业日常活动相关的项目，而将其排除在“非经常性损益”之外，这给计算扣除非经常性损益指标带来麻烦与困扰；若解释为日常活动又会与“营业外收入”的非日常活动性质相悖。

2.2.2 收益构成不可比。针对不同企业而言，商业实质相同的交易，且形式上都属于政府补助，却列报在不同报表项目中，成为不同利润构成，这使得会计信息不具有可比性，也不符合“实质重于形式”的会计信息质量要求。更为重要的是，部分企业计入“营业收入”，这一最为重要的业绩评价指标，而有些企业计入线下项目“营业外收入”，极易遭人质疑。

2.2.3 不利于分析收益质量。收益质量是指会计收益所表达的与企业经济价值有关信息的可靠程度。高质量的收益是指报表收益对企业过去、现在的经济成果和未来经济前景的描述是可靠和可信任的。反之，如果报表收益对企业过去、现在经济成果和未来经济前景的描述具有误导性，那么该收益就被认为是低质量的。分析企业的收益质量指标主要有销售净现率、净利润现金比率和现金毛利率。这些指标的关键是区分收入、经营活动现金流量，这也要求按与企业日常活动的关系处理政府补助。从我国现行报表来看，利润有：营业利润、利润总额、净利润、综合收益几个层次，研究表明：综合收益总额具有比传统的净利润更高的价值相关性，对股票价格和股票收益率的解释能力强于净利润指标；但在预测未来净利润和未来经营活动现金净流量时，综合收益预测能力弱于净利润指标［2］，主要原因在于综合收益包括的其他综合收益项目具有增量信息，但是持续性相对较差，在预测未来的净利润时，投资者仍需结合传统的净利润指标进行考虑。其他收益加入之后的影响，需经验数据验证。

3 准则主要变化及影响

2017年5月10日，财政部颁布了《关于印发修订〈企业会计准则第16号——政府补助〉的通知》（财会〔2017〕15号）（以下简称“新修订的政府补助准则”），要求所有执行企业会计准则的企业自2017年6月12日起实行［3］。针对新能源汽车企业而言，与新能源汽车企业有关的主要变化包括3个方面。

3.1 主要变化

修订后政府补助准则坚持收益法的处理原则，原则性的变化在于，破除原来所有政府补助最终均通过“营业外收入”项目这一单一项目计入当期损益，而是依据交易实质通过不同项目计入当期损益。

3.1.1 对价组成部分的补助计入营业收入。新修订的政府补助准则第五条“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”因此，新能源汽车行业的符合规定的该类政府补助，将直接计入收入。根据收入确认条件，政策性政府补助，至少与销售挂钩的政府补助有被确认为收入的理论基础。与此有关的政府补助具有附属性，企业履行合同中的履约义务，客户取得相关商品（或服务）控制权时，收入确认条件满足。政策性政府补助确认为收入是合适的、有道理的并且符合决策有用观和受托责任观的我国会计准则制定目标。企业从政府取得的该类经济资源是企业让渡其资产的对价，双方交易是互惠性交易，不符合政府补助无偿性的特点。另外，我国一些新能源企业的风力发电、垃圾处理等，与此类似的还有处置废弃电子产品补贴，都不属于政府补助，应按照收入准则的规定进行处理。

3.1.2 计入其他收益。新修订的政府补助准则第十一条规定“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。”［3］

根据新修订的政府补助准则第十八条“企业对2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理，对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。”

3.1.3 政策性优惠贷款贴息冲减财务费用。财政将贴息资金直接拨付给公司，公司可以将对应的贴息冲减相关借款费用，即财政贴息从利润表“营业外收入”项目调整为冲减“财务费用”项目。准则修订之前，可以看到，宇通客车2013年的影响为新能源基地技术改造贴息192万元，通过“营业外收入”计入当期损益。该项变化的影响在比亚迪2017年半年报中有所反映，表现为减少财务费用、营业外收入均减少14 410 000元。

准则修订之后，形式同为来自于政府的资源流入从笼统确认为收益，遵循交易实质分别还原至“营业收入”“其他收益”（或冲减成本）“财务费用”“营业外收入”不同损益项目进入营业利润，这样可以有效解决了由于会计处理的原因导致的企业资产、收入、成本、费用及毛利失真的问题，不因会计处理差异而扭曲财务报表［4］，更符合不同层级收益概念，提高了信息的可比性，更重要的是有利于评价收益质量。

3.2 修订后准则操作难点

3.2.1 日常活动的理解。新修订的政府补助准则中对于“日常活动”没有做出明确的解释，而这是区分以下两个问题的基础：政府补助进入“其他收益”还是“营业外收入”；在这两个项目列报后，是否作为非经常性损益项目披露。在没有给出新定义之前，可按准则体系中对“日常活动”的解释，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。一般而言，政府补助构成“其他收益”需同时满足以下条件：一是对应于“日常活动”主营业务成本、其他业务成本、销售费用或管理费用；二是应确保有一定的发生频率，定期、经常性、有规律地发生，属于经常性损益。而计入营业外收入的政府补助主要是非日常活动性项目，需在非经常性损益列报。

3.2.2 其他收益与非经常性损益的区分。企业遵循的会计准则和证券监管规则口径存在差异，会计准则强调公允列报，配比原则等，而后者强调审慎监管，实质上有不少会计准则认为是日常活动的收益，也被要求在非经常性损益列示，如公允价值变动损益、投资收益等。为此，在相关部门对此做出进一步的解释之前，对原先认定为非经常性损益的政府补助项目，不应因会计准则作为“其他收益”而不在非经常性损益内列报，甚至冲减财务费用的财政贴息也要考虑在“非经常性损益”项目列报。至于方法，可通过列报递延收益、其他收益、营业外收入、与政府补助有关的非经常性损益调节表实现。

3.2.3 与资产相关的政府补助，后续是否不应计入“其他收益”。与资产相关的政府补助名目繁多，可分为：技术研发、建设项目补贴、奖励及其他项目。这是准则修订后会计处理的难点。考虑到新修订的政府补助准则允许与资产相关的政府补助直接冲减资产价值，也就是直接减少计入成本、费用的各年折旧和摊销金额。考虑到不同的列报方式不应影响营业利润金额，并且一般认为资产的折旧、摊销等仍属于日常活动，因此，总额法下与资产相关政府补助的摊销可计入“其他收益”项目。但在证监会对非经常性损益的规范发生变化之前，该业务仍作为“非经常性损益”。

研发活动取得的政府补助，在采用总额法核算法下：如果研发活动是研发产品、服务等，可以视为日常活动，有关政府补助应计入“其他收益”项目；但是，如果研发生产设备、内部管理信息系统等，就不是日常活动，即针对偶发性事项、预计不会重复发生，或者没有明确的补助对象（成本或费用）的，有关政府补助应计入“营业外收入”项目。

3.3 准则修订带来的业绩影响

对于之前已将新能源汽车补贴计入营业收入的企业，本次会计政策变更的直接影响仅涉及将符合条件的“营业外收入”调整为“其他收益”。以宇通客车为例，其2017年半年报披露，本次会计政策变更对公司财务状况、经营成果和现金流量无重大影响。具体影响是，在利润表中的“营业利润”科目之上单独列报“其他收益”科目，调整金额为“其他收益”项目2017年1—6月金额增加2 458.98万元，相应地，“营业外收入”项目该期间金额减少2 458.98万元。

而对准则修订之前将新能源汽车补贴计入营业外收入的企业，影响是双重的，既调整收入，又确认其他收益。如江淮汽车2017年上半年，通过营业外收入计入当期损益的政府补助为0，而通过其他收益计入当期损益的为1.7亿元，占营业利润的63.62%。但是其通过营业收入反映的具体数据没有披露，而在其发布的《关于会计政策变更的公告》可以看出这两项的2017年第一季度总体影响为增加利润12 418.40万元，其中计入营业收入2 834.06万元，其他收益9 584.34万元。与其半年报数据结合，可以看出，计入其他收益项目金额较大，对业绩影响最大，达到营业利润的63.62%，而没有通过营业外收入计入当期损益的政府补助，该项上期为17.86亿元，这形成较大差异，需进一步分析其项目及其处理是否合适，比如一些与资产相关的政府补助，是否需要在中期报告中由递延收益转入当期损益，而通过“营业外收入”计入当期损益。

需要指出的是，两家公司在准则修订后的首份半年报中，均未披露“其他收益”项目的详细情况，无法与政府补助具体项目衔接，这与修订后准则没有明确要求有关。以宇通客车为例，能够大致比较的是其2016年半年报，该期计入“营业外收入”的政府补助来自递延收益摊销，金额为64 854 667.6元，主要项目是：新能源汽车产业技术创新工程整车项目奖励资金、纯电驱动客车关键技术开发及产业化，这些项目可视为与日常活动相关，但是其中投资性项目则难易认定为与日常活动相关，这也是本文认为这两个数据不具有可比性的原因。

4 修订后准则进一步完善建议

4.1 明确其他收益确认标准与列报指南

修订后的政府补助准则，仅在列报部分新提出“其他收益”项目，而未做解释，有可能成为令人费解的新名词［5］，原来准则体系，包括《基本准则》，也没有该方面的界定，因此，需从理论上明确收入、收益、利得几个概念关系，从目前准则体系来看，收入是与企业日常活动相关的经济利益流入，提出其他收益概念之后，与2014年《财务报表列报》准则修订引入的“其他综合收益”联系起来，就需对“收益”的内涵与外延进一步明确，在此基础上，明确“其他收益”的核算范围及标准。个人认为，如果单纯为政府补助设立一个“其他收益”项目，不符合报表简化的趋势，是否还有其他需在该项目列报的对象，比如是否包括外币折算差额，这样既能提高信息的可比性，也能防止报表项目的无限增加导致报表勾稽关系的混乱。

4.2 对来自于政府补助不同项目的勾稽关系的说明

根据修订后的准则，企业从政府取得的不同经济资源，会出现在不同的4张财务报表中，从监管要求来看，还有是否属于非经常性损益的认定。为便于信息使用者理解这些项目的业绩影响，对于业绩影响重大的企业应披露这些项目在不同报表之间的勾稽关系。比如按《收入》计入收入的应收新能源补贴款是计入“应收账款”还是“其他应收款”，这些应收款项是否计提坏账准备，如果计提如何计提，以及现金流量表中不同项目的收回情况。

4.3 增加政府补助信息披露

修订后的准则要求披露以下内容：政府补助的种类、金额和列报项目；计入当期损益的政府补助金额；本期退回的政府补助金额及原因。重视量化信息披露，而对由于补助政策变化给企业带来的影响没做要求，这是需要完善的地方。另外，对于重要的政府补助项目，还应披露发放部门、依据的政府文件及其内容（如补助对象、金额、是否附带条件等），是否与企业主营业务密切相关，是否具有可持续性，对公司财务业绩的影响，如在当年净利润中所占的比例等；对政府补助进行分类和会计处理的依据，会计处理方法等。