新时代资源环境审计发展现状与展望

马志娟　廖飞　戴欣妤

2018年起领导干部自然资源资产离任审计由审计试点进入到全面推开阶段，为加强理论研究支撑，2017年12月9日，2017年资源环境审计暨领导干部自然资源资产离任审计理论与实践研讨会在南京审计大学召开。来自审计署机关、科研所，部分地方审计机关、科研机构，相关高校等单位的审计实务工作者、理论研究者百余人深入贯彻十九大精神，针对生态文明建设进程中的审计监督、资源环境审计、领导干部自然资源资产离任审计、生态文明建设进程中的审计创新等议题进行了交流。现将本次会议的主要观点综述如下：

一、关于生态文明建设与审计监督

我国已经进入生态文明新时代，党和政府前所未有地重视生态文明建设。习近平总书记发表过生态文明的系列论述，如“绿水青山就是金山银山”“像爱护眼睛一样爱护环境”等。党的十九大报告明确提出“人与自然是生命共同体”，要“坚持人与自然和谐共生，推进绿色发展”。新时代生态文明建设需要有效监督，而有效监督只依靠自律是远远不够的；审计监督是国家监督体系的重要组成部分，是他律中重要的一环，是推进生态文明建设的必要条件。

（一）在审计监督与绿色发展方面

生态文明建设是将可持续发展上升到绿色发展，树立尊重自然、顺应自然、保护自然的生态文明理念。一方面，通过审计监督推动绿色发展，制定高效的环境规制政策，提升科技水平，推动经济增长，促进产业结构优化，进一步提高政府环境规制效率；另一方面，围绕“生态文明建设”的总体要求，从提升审计监督的地位、加大生态审计监督的力度、强化生态审计监督的建设这三个方面着力推进，可以增强审计参与国家生态文明建设的能力和水平。

（二）在审计监督与基础设施建设方面

南京审计大学钟飚副教授认为，在对自然资源及环境保护的同时，减少基础设施建设和企业排污对生态系统的影响是至关重要的。基础设施建设中最为突出的是公路建设，在公路工程建设期间，应根据不同的工程工艺特点和对环境的影响范围及程度，加强环境保护工程，以最大限度地减轻工程建设对环境的污染和破坏。除此之外，还需要进行实时环境监测，建立关键路段监测点。但目前监测系统中考虑的仍然是独立环境因素的监测和分析，而实际中是多个因素相互影响的过程，所以结合因素间的影响仍然是一大难题。

（三）在审计监督与企业治污方面

审计通过监督企业排污的不利影響，从而实现有效的绿色发展。针对企业“漂绿”行为，增加制度供给和规则约束是治理的重要路径。同时，企业通过技术创新和加强内部控制，有助于防范和化解由地方政府环境规制产生的环境违规风险并走出环保困境。

二、关于领导干部自然资源资产离任审计

党的十九大报告明确指出要“构建政府为主体的环境治理体系”。与会代表一致认为，要强化领导干部自然资源资产离任审计的结果运用，倒逼领导干部加强对自然资源资产和生态环境保护的重视程度，主动承担生态环境保护责任。当然前提是构建科学合理的评价指标体系，以得出可靠、可行、可用的评价结果。同时，理清领导干部自然资源资产离任审计和其他审计间的关系，突出特点，实现项目间联动。

（一）审计结果运用方面

应加强生态文明建设目标评价考核。重要制度既要往下衔接，又要往上衔接，同评价考核挂钩，让审计结果运用于领导干部监督，并且要与生态文明建设目标评价考核办法和生态环境损害责任追究办法衔接起来。同时，领导干部自然资源资产离任审计对地方自然资源管理效果的综合绩效评价结果可以直接运用于生态文明绩效评价考核。

（二）审计指标构建方面

缺乏科学的评价体系是领导干部自然资源资产离任审计中一个重大的问题，各界都在探索评价指标体系的构建。有代表指出，可加模糊测度法从重要性和交互性两个角度将广泛存在于自然资源资产离任审计指标间的模糊思想度量出来，提高了信息表达能力，能将指标提供的信息更多地转化成评价值。同时，多级指标归一化功能可较全面地选择评价指标，有利于更客观地评价领导干部的自然资源责任履行情况。

（三）与其他审计类型的关系方面

领导干部自然资源资产离任审计是资源环境审计和经济责任审计交叉融合的一种审计，在关注相关资金方面时又呈现出财政财务收支审计的一些特点，在对领导干部履行责任作出评价时又需要借鉴绩效审计的评价方法。可以说，从领导干部自然资源资产离任审计可以看到其他审计类型的影子，但又呈现出自有的特点，需要在今后的审计实践中不断深化其中的关系。

三、关于自然资源资产负债表

党的十九大报告明确指出，要“完善生态环境管理制度”。与会代表一致认为，生态环境管理制度应当包含自然资源资产负债表的编制，自然资源资产负债表反映自然资源资产的实物量和价值量。审计人员使用过程中，自然资源资产负债表的准确性和完整性会影响评价结果的可靠性和可用性。

（一）理论研究方面

北京大学光华管理学院王立彦教授认为，领导干部自然资源资产离任审计并未天然和自然资源资产负债表绑在一起，统计局编制的自然资源资产负债表与审计机关认为审计要用的表中间不能划等号，前者的任务是描述，后者的目的是问责。作为离任审计的计量工具，两种目标下就应有两种思路、两种逻辑、两种框架、两套表示。统计局所编制的自然资源资产负债表核心是会计中所讲的存货表，表中无负债的概念，只有变动的概念，是自然变化的反映，其种类无法满足问责；作为目标是问责的自然资源资产负债表，核心应是负债，但问题在于如何将负债算出来。淮海工学院商学院商思争副教授认为，从马克思的人与自然关系理论、国家治理理论、受托责任理论、生态文明建设相关理论和法学相关观点来看，自然资源负债应是政府承担的法定义务。

（二）实践运用方面

中国社科院工业经济研究所胡文龙副研究员提出，自然资源资产负债表存在共性问题。从编表涉及的对象范围来看基础数据矛盾，不同部门由于认定标准、统计口径不同，致使相关部门提供的同一指标数据不一致；数据缺失，有的数据通过普查取得，而非普查年份数据存在缺失现象；需求差异，宏观和微观数据差异、过程与结果的差异、全面与重点的差异、普遍与特殊的差异。从编表所采用的计量方法看，自然资源资产信息基础薄弱，自然资源实物量统计难度较大，实物量到价值量的转化困难。

四、关于资源环境审计面临问题与对策

资源环境审计在实践中面临诸多问题，与会代表针对这些问题，结合审计实践给出了可行的对策建议。

（一）资源环境审计面临的问题与挑战方面

与会代表认为，审计过程中遇到的困难总结为以下四个方面。一是数据获取困难。我国地大物博，自然种类繁多，资源分布不均匀，其中一些生物性资源也处在不断的变化之中，难以统计。即使有专门的统计部门，但统计结果却未必与审计需要的数据形式一致，都是出自各个部门自身的需要和统计目标，不能直接加以利用。二是评价体系不健全。由于资源环境审计本身的复杂性和特殊性，领导干部自然资源资产离任審计仍处在摸索阶段，国外也没有可以借鉴的体系，因此，建立健全评价体系仍是审计人员的重要任务。即使借鉴相关部门的评价标准，也存在口径不一致、缺少专业人员去构建等问题。目前，定量的评价体系比较多，定性的较少，但关键性的评价体系应该是定性的。三是审计人员专业能力不足。目前审计人员的专业背景多是财务、审计、金融等，资源环境专业的很少，因此推进此项工作需要培养和引进复合型的人才，审计人员也应进行跨学科学习和培训，以适应新形势和新要求。四是其他部门的不理解和不配合。其他各方对审计的理解仍旧停留在财务审计阶段，对资源环境审计这一新概念还未全面接受。目前，生态文明建设尽管已经被反复提出，但尚未在各部门的工作中得到自觉贯彻落实，各级政府仍在走经济先行的旧路，要进行观念转变，任重道远。

（二）加强资源环境审计的对策与建议方面

与会代表认为可以从以下方面解决审计实践中存在的问题。一是加大部门间分工协作。各部门加强基础性工作，不同部门就自然资源实物量的统计、环境监测数据进行协调，实现数据统计口径一致、格式相同、模型明确，避免信息的交叉重叠或是统计空白，确保数据完整，提高生态统计能力和质量。由于资源环境地理位置相互交叉、相互渗透、相互影响等特征，跨区域资源环境审计具有必要性。二是推进新技术的运用。一方面，促进各级政府尽快建立自然资源资产数据共享平台，将分散的、杂乱无章的信息整合到平台上，实时掌握自然资源资产变动情况；另一方面，加大信息技术的使用。运用最为广泛的就是地理信息系统（GIS）技术、遥感（RS）技术和全球定位（GPS）技术（简称“3S”技术），这些技术具有提高审计效率、提高数据完整性、提高结果准确性、便于审计取证核实的优势。采用“3S”技术可以准确、迅速发现问题疑点和线索，极大减少实地核查的工作量，计算问题区域面积快速准确。遥感数据客观准确、内容丰富、记录时间长，可以满足对领导干部任期前、任期中、任期后的数据查询比对需要，在一定程度上填补资源管理部门基础数据不足的问题，便于审计定责。三是提高审计人员专业能力。可有针对性地组织内部审计人员进行专业知识和技能的培训。同时，为提高环境审计的客观性和准确性，可以聘请第三方参与、同专家协作或吸收审计科研人员加入到审计工作，强化与有关主管部门间的合作，形成系统的多点联动审计。四是强化责任追究制度。将审计结果运用到领导干部政绩考核中，建立生态环境损害责任终身追究制，倒逼领导干部加强对自然资源资产和生态环境保护的重视程度，主动承担生态环境保护责任，从而提高相关部门的配合和重视。

五、关于资源环境审计发展展望

党的十九大报告明确提出“建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计”。与会代表一致认为，资源环境审计应得到足够重视，实现长足发展。

（一）创新审计监督方面

一是创新审计范围及定位。国务院发展研究中心资源与环境政策研究所谷树忠研究员指出，注重生态文明建设，应该拓展资源环境审计的范畴。资源环境审计目前的核心工作是将领导干部自然资源资产离任审计做好，然后拓展为资源环境审计，再拓展为适时地开展生态文明建设责任审计。建议修订相关的法律，明确生态文明建设责任审计的地位与作用，将生态文明建设责任审计和经济责任审计放在同等或者说稍稍低一点的重要地位。二是创新审计制度。南京审计大学陈希晖副教授提出，开展自然资源资产离任审计应兼顾环境保护责任离任审计，应与自然资源资产负债表、环境损害责任追究、生态红线管控等制度协同推进，并为领导干部差异化考核提供依据；应结合经济新常态、主体功能区、生态空间治理、可持续发展风险、环境损害责任问责制对自然资源资产离任审计进行制度创新。三是创新理论视角。审计署审计科研所郭鹏飞研究员认为，环境公正是领导干部自然资源资产离任审计的重要拓展内容，应推动审计关注污染中的“生活者”、关注环境问题的不平衡性、关注当地社区的发展。南京审计大学孟金卓老师提出，伦理是公共政策的价值基础，也是公共政策的内在要求，在传统的审计理念下，审计机关开展的环境审计业务主要在技术层面关注执行过程及效果，以真实性及合规性审计为重点的工作思路忽视了环境保护政策中的伦理问题，未来的审计实践应当回归价值与工具的双重理性，在服务国家治理中发挥更大的作用。四是创新研究方法。南京审计大学马志娟教授通过构建反映多层次、多维度的领导干部自然资源资产离任审计概念框架，根据科学研究中的三角，结合动态演变，采用纵向质性研究和自然实验方法，指出领导干部自然资源资产离任审计试点以及常态化初期已经具备显著的自然实验特征。

（二）完善领导干部自然资源资产离任审计方面

确定“审什么”“怎么审”“怎么评价”是克服审计重点把握难、专业问题认定难、两个责任评价难等困难的有效路径。在关注“审什么”时，要全面了解审情，把握区域特点，突出审计重点；在关注“怎么审”时，要注重点面结合，问题与责任匹配，聚焦领导责任；在关注“怎么评价”时，要结合审计结果，客观公正、实事求是进行评价。

与会代表有以下三点体会，亦是未来自然资源资产离任审计的发展方向：

一是细化工作流程，确立审计试点基本路径。注重审前培训，带着问题进点，带着方向和思路进点，与被审计单位交流不说外行话；确保方案做实，在深入调研的基础上，集体研究制定具有针对性和操作性的审计实施方案；加强监督指导，保证审计试点工作协调高效推进；提供数据支撑，搭建数据分析平台，为审计试点工作提供精准指导；及时分析总结，总结审计试点工作的成效和不足，系统梳理规律特点，为深入推进审计试点工作提供指导。二是完善方法体系，破解审计试点技术难题。取证难相应的破解方法是建立“一账、一书、一方法”体系。“一账”指的是自然资源资产台账，“一书”指的是联席会议承诺书，“一方法”指的是质量等评价方法。评价难包括部分自然资源指标暂无成型的行业标准和缺乏评价所需的部分基础数据，对此建立“一标准、一制度”体系。“一标准”由联席会议成员单位对各自行业的标准进行统筹把握，及时更新，并由联席会议专家明确评价指标体系中相关指标的等级划分区间；“一制度”是逐步形成监测数据交接制度，要求联席会议成员单位增加监测点位和次数。三是开拓工作领域，奠定后续审计试点工作基础。在审计试点工作中，为推动地方党政领导切实加强对自然资源资产的有效管理和生态环境保护责任的落实，部分市审计局根据审计结果，协助政府编制自然资源资产负债表。同时，在审计试点中还推动被审计单位探索建立了自然资源资产离任交接制度。

（三）编制自然资源资产负债表方面

自然资源资产负债表编制的基本原则应当是坚持整体设计，突出核算重点，注重质量指标，确保真实准确，借鉴国际经验。试点工作中发现的主要问题表现为基础數据缺口较大、不同部门对同一指标的定义不一致、《自然资源资产负债表编制指南》有待进一步完善、开展补充调查的技术和资金支持不足等。在此基础上，与会代表提出对中国自然资源资产核算制度建设的四点思考。一是加强和改进自然资源统计监测制度，二是建立健全自然资源统计指标和分类的统一标准，三是进一步改进和完善《自然资源资产负债表编制指南》，四是加强自然资源管理部门统计监测能力建设。

（四）运用信息技术方面

虽然信息技术在资源环境审计中得到广泛运用，逐步实现常态化，但在应用中尚存在一些问题，针对这些问题需采用相应对策解决。就空间分析的思维和意识不强问题，需加深对地理信息技术的认识、加强对被审计对象的分析，制定完善系统的分析思路；就审计对象的信息化水平差异较大，需深入了解行业发展趋势，加强对外部数据的运用，主动获取、创新技术手段；就审计人员技术能力欠缺问题，应从纯技术工作中脱离出来，探索适合审计人员的应用模式，比如基于行业软件进行二次开发、基于通用软件进行精准应用，探索满足不同层次审计人员需求的数据分析模式，亦可与专业机构合作、购买社会服务，如与测绘地理信息局进行合作、委托第三方出具报告或聘请专家参与项目；就审计重点不够突出问题，可以突出自然资源资产离任审计的特色，突出对特定地区重点自然资源的审计，坚持问题导向，并与传统审计方法相结合。

（五）实现跨区域资源环境审计合作方面

与会代表一致认为，虽然跨区域资源环境审计合作发展已有良好的基础，但实际操作中还存在一些问题。我国行政区域的分割性制约了跨区域资源环境审计合作的发展；审计领域狭隘，缺乏对资源与环境保护的效益评估、利用等方法体系；跨区域资源环境审计制度体系不完善，缺乏具体的实施办法和评价标准；各区域没有建立信息沟通交流平台，审计信息不畅。针对这些问题，跨区域资源环境审计发展趋势是完善相关制度体系；加强纵向、横向间合作，建立完整的联合审计机制及组织体系；进一步拓宽资源环境审计合作领域；建立健全资源环境审计评价体系，为跨区域资源环境合作审计提供评价标准；建立健全信息沟通平台，加强信息公开，实现资源共享，减少重复工作。