国外行政事业单位内部控制理论及实践整理

伏肈祥　冯伟　于丽雯　张宇

摘 要：行政事业单位内部控制对于提高政府部门效率和国民经济和福利水平都有着重要意义，有效的政府内控体系能为政府问责和公共管理控制提供基础，防止偷窃和欺诈，提高公共部门的透明度和效率。本文通过对美国等发达国家的政府内部控制相关研究，总结其在行政事业单位内部控制理论及实践方面的丰富的成果和经验，为我国行政事业单位内控建设提供参考借鉴。

关键词：政府内部控制 内部审计 控制要素

中图分类号：F272 文献标识码：A 文章编号：1003-9082（2018）09-00-02

一、国外行政事业单位内部控制理论研究

首先，关于政府部门内部控制的重要性，Quesada M G等（2013）分析了1997年到2007年，西班牙遭受了与地方城市发展相关的重大政治腐败案件的深层次原因，认为1997年至2007年地方代表活动的控制机制不足，可以充分解释西班牙地方腐败的强度和蔓延，政府部门内部控制通过发展更集中的机制来控制官员活动，增加地方政府问责和控制程度，对于防止官员腐败有很重要的作用。Babatunde SA（2014）以尼日利亚228个资本项目样本为数据，分析了尼日利亚公共部门内部控制系统缺乏对资本项目管理的影响。该研究第一个目标是考察政府管理责任在尼日利亚公共部门对资本项目管理的影响程度，第二个目标是找出在尼日利亚公共部门内部控制系统缺陷对资本项目管理的负面影响的程度，发现由于尼日利亚公共部门的管理和资金项目问题，造成的其内部控制系统有明显的缺陷。这一结果也充分体现尼日利亚公共部门内部控制系统的平均水平严重不足。Ionescu L（2016）介绍了内部控制在减少公共部门官僚主义中的作用。提出为了减少公共部门的官僚作风，一种有效的方法是对文件、数据和财务报告进行电子控制，电子金融管理是一种现代的系统，它可以打击公共行政部门的官僚主义和腐败，并实施新的和现代的电子控制技术，以防止欺诈、腐败和洗钱。大多数公民和公司可以通过电子方式申请财政证书和声明，而地方政府和财政管理部门则可以利用其为纳税人提供在线服务，并控制公民提交的电子文件，从而提高效率、发挥问责和管理责任，并且实现对数据库的即时访问和永久控制，此外，文章认为实施权责发生制会计制度也是减少官僚主义和采用数字签名的有效手段，是提高罗马尼亚公共部门效率和提高效率的有效工具；Ionescu C（2015）认为内部控制可能是一种有效的工具，可以通过实施现代信息化程序和使用互联网控制来对抗公共部门会计中的官僚主义。此外，内部控制是确保公共管理的财务信息质量的一个关键因素，使用最现代和灵活的技术。

内部审计是政府部门内部控制的一个重要手段，Janse van Rensburg等（2014）认为内审能力是公共部门发挥有效的内审职能的重要驱动力，为了评价一个部门内部是够有足够的内审能力，内审机构研究基金会在2009年发布了内审功能模型（IA-CM），这是由一个由三个主要组件组成的矩阵，三个组件分别为能力级别（初级、基础、综合、熟练、最佳）、6个基本要素（内部审计角色、人员管理、专业经验、绩效管理与问责、组织文化、管理结构）和41个KPAs（关键过程区域）。文章主要讨论了该内审能力模型是否适用于南非实际环境，从本质上讲，该模型可以应用于南非的环境中，但仍然有其他因素会产生影响，因此需要得到控制；Abdulkadir Madawaki等（2017）基于对尼日利亚私营部门和公共部门内审经理和首席内审人员的问卷调查研究，比较了两者之间的内审职能，结果发现在这两方面内审功能的等级并无明显差异。但是，公共部门内审人员稳定性更强，同时，私營部门更有可能将企业内审职能外包出去；Babatunde SA等（2014）以文献综述的形式探讨了公共部门内部审计功能的发展历程和环境变化，首先，对公共部门内部审计存在的价值进行评价，在对价值的评价中，委托代理理论以及代理成本理论扮演这很重要的角色；也提到公共部门的审计可以提供“政治保险”，政府可以利用审计人员作为公共部门经理的失职的替罪羊；此外，公共部门实体的审计为部门提供了一些了解关于实体的偏远角落发生的事情的保证，起到了管理控制的作用。其次，文章提出了关于公共部门内部审计的研究方向建议，如对最高审计机构的比较研究及其影响；审查公共部门的治理实践及其对审计的影响等。

二、国外行政事业单位内部控制实践

1.美国联邦政府内部控制体系

1.1基本框架

在美国联邦政府内部控制体系中，吸纳和借鉴盈利组织理论以及私人公司实务的迹象十分明显，其在很大程度上借鉴了COSO内部控制整合框架，在美国审计总署（GAO）发布的《联邦政府内部控制准则》（后称《准则》）中，将政府内部控制要素设计为：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五个要素，与COSO内部控制框架体系基本一致。

1.2部门设置

在部门设置方面，美国的国会、预算管理总局（OMB）和审计总署（GAO）在政府内部控制体系中起着不可忽视的作用，正是这三大部门配合密切而紧密，不断推动着美国联邦政府内控制度的发展和完善。首先，国会作为最高立法机构，对政府内部控制的纲领性法律进行制定，在整个体系中起着极其重要的作用；其次，预算管理总局和审计总署依据国会所订立的相关法律，在体系中制定更具有操作性和细节性的法律法规和规章制度，在联邦政府内控体系的不断完善和进步过程中担任重要角色，此外两个部门还负责各个规章制度的贯彻落实，在一定程度上起到了“监察机构”的作用。

1.3法律体系发展

依据各个有关联邦政府内部控制的代表性法律的发布时间，可大致将美国联邦政府内控法律体系的发展分为初期（18世纪80年代—20世纪90年代）、完善期（20世纪90年代—21世纪）以及健全期（21世纪至今）。

初期：1789年美国颁布了《1789年法案》，依此设立财政部，从而在联邦政府内出现了集中的会计信息体系；《1921年预算与会计法案》出台标志着独立于财政部的审计署成立；随后的《会计与审计法案》中明确提出美国政府内部各个重要部门有责任和义务建立起合适的内部控制体系；之后《督察长法案》于二十世纪七十年代出台，此法案要求政府中的一些主要部门需要设立OLG，即督察长办公室，标志着在联邦政府中督察长制度的形成，督察长通常是由总统任命并通过参议院同意，一般是终身制，负责政府单位的内部审计，具有相当的独立性。此阶段出台的《单一审计法案》对内部会计控制和管理控制的关注，由联邦机构进一步扩大到接受联邦拨款的州及其他各级地方政府；此外，之后由GAO发布《联邦政府内部控制准则》是美国联邦政府内部控制体系建立过程中一个重要的里程碑，对美政府内控起到了极大的推动作用。

完善期：为进一步推进政府内部控制建设，美国于1984年成立了政府会计准则委员会，负责制订适用于各级联邦政府的会计准则，以支撑内部控制体系的顺利运行；二十世纪九十年代出台的《首席财务官法案》标志着美国政府中的首席财务官制度的建立，法案规定，各个政务部门需要安排首席财务官来负责会计体系的维护和改革，提供高质量的会计信息；随后的《政府业绩与成果法案》进一步提高了督察长的监督职责，该法案规定各个行政部门每年需要提供带有准确衡量标准的战略规划，由督察长负责核查规划的实行情况，大大提高了各部门的行政效率和主动性，推动了美国联邦政府内控制度中督察长制度的实行。

健全期：二十一世纪至今，联邦政府先后出台了《不正当支付信息法案》和《督察长改革法案》，前者针对财政中的不正当支付现象加强了内部控制，后者成立了督察长公平与效率委员会，进一步增强了各督察长的独立性和专业能力限制。

通过对美国联邦政府内部控制相关法规体系建立过程的梳理可以看出，通过近两个世纪的发展，联邦政府中逐渐形成并完善了具有典型意义的督察长制度、首席财务官制度和审计总署，他们在联邦政府内控体系的运行中起着难以忽视的作用。

2.英国政府内部控制体系

2.1监管主体

英国是世界上最早的资本主义国家，政治制度发展历史悠久，其中的政府部门内部控制体系的发展也是较为完善，在英国各个传统行政监管部门中，财政部、内阁、中央审计署（CPAI）以及督察专员（SC）等部门和岗位扮演着重要作用。

而预算控制是在政府等公共部门内部控制中最重要的部分之一，英国财政部所承担的预算监督的职能，使其成为英国政府内部控制体系中的主要监督部门；此外，英国行政系统内还设立了国家审计署来代表议会对政府的各个报表、各项开支进行审计和核查，并向议会提交报告，负责国家审计署的是英国总审计长，具有很高的独立性，保证其审计的中立和有效；在英国政治系统中，比较有特色的是“专员”一职，即各部门负责不同方面工作的人员，具有较高的权限和较大的独立性，在内部控制方面，英国设立了督察专员负责对政府各单位的监察工作，督察专员就其所负责监察的领域可以分为议会行政督察专员和地方督察专员两类，顾名思义，前者主要负责中央议会部门和官员的督察，而后者的工作范围主要是对各个地方政府官员的行为、开支、预算实行进行监督。

总的来说，英国政府内部控制体系中的监管主体有其特色，由财政部和议会为主导，共同对其政府各项工作进行审查和监督，从而确保行政效率。

2.2监管方法

由内阁办公室和财政部构成的“中央”对其他内阁各部政务的横向及纵向监管，属于行政体系内的“自我控制”；此外，由议会支持的众多独立监管机构及监管者依法开展监管活动，如国家审计办公室与总审计长、监察专员办公室与监察专员均不受制于中央政府而独立开展工作。

英国政府的审计监管往往是独立开展的，独立性较强，既代表立法部门又代表行政部门实施监督。首相可以任命独立审计员对特定问题展开调查，而且中央政府各部门可以任命地区审计员，对地方政府的财务报告进行审核。

英国政府内部控制采用督察制，设立了很多的专门督察机构，雇员总数超过了2000人，包括审计员和督察专员等。英国政府的行政督察更多的是专项检查，其具体工作一般包括“观察组织的运行状况，检查设备、人员等是否有效发挥功能”。横向上，监察专员办公室（OSC）依据一系列法律，进行着对象十分广泛的监管，OSC设有一名首席监察专员，六名监察专员以及三名助理监察专员，此外，与监察专员平行设置的还有一位首席督察员来领导七名督察员及六位专职秘书开展工作；纵向上，几乎所有主要的公共服务领域内都有专门的督察机构开展检查，而且往往多个监察主体进行监管。

3.日本

日本作为亚洲很久代表性的发达国家，二战后其经济的快速发展和政府内部有效运行的控制体系有着不可分割的关系。

在日本的内部控制体系中，会计信息扮演着非常重要的角色，随着《公共财务法》和《公共会计法》的出台，法律层面上对政府内部的会计准则和财务业务进行了详细的规定，为政府各部门的合规运作提供了条件。

此外，由于信息通讯业的快速发展，日本政府内部控制的信息化程度也较高，对于提高内控效率起着极大地推动作用。

4.墨西哥

在墨西哥，每个联邦机构都有一个专门的全职内部控制机构ICO来监视该机构的行动和决定，以观察它是否与联邦机构的联邦法律和行政法规一致。David Arellano-Gault（2011）通过对墨西哥29个联邦政府内部控制机构（ICOs）的调查结果的分析，介绍了墨西哥政府内部控制系统中的一个重要角色—— “组织内部控制机构的绩效评估模型”（MIDO）。MIDO的创建是为了修改内部监控机构的行为，其正式目标是监控和调整墨西哥联邦政府215个内部控制机构的行为，使它们对它们所监控的机构的表现承担共同责任，其隶属于公共管理秘书处（SPA）。

5.印度尼西亚

印度尼西亚政治体制中大部分地方政府拥有很大程度的自治权，从而导致治理成为主要问题，尤其是在追求更有效、更透明、更负责的财务管理方面。实际上，由于内部控制制度的薄弱，许多印尼地方政府面临着实施更好的财务管理制度的障碍。而Rizaldi A（2015）認为这更多的是由控制环境的恶劣环境造成的，通过分析，他发现地方政府控制环境的条件是由地方政府首脑的领导因素决定的，其中最主要的是适当和透明的机构轮换政策。积极有利的控制环境的建立将为印尼政府内部控制体系在地方政府的成功实施做出巨大贡献。

参考文献

[1]刘玉廷，王宏.美国加强政府部门内部控制建设的有关情况及其启示[J].会计研究，2008（3）.

[2]Quesada M G， Jimenez-Sanchez F， Villoria M. Building Local Integrity Systems in Southern Europe： the case of urban local corruption in Spain[J]. International Review of Administrative Sciences， 2013，79（4）：618-637.

[3]Babatunde SA， Dandago KI. Internal control system deficiency and capital project mis-management in the Nigerian public sector. Procedia-Social and Behavioral Sciences. 2014，31（164）：208-217.

作者简介：伏肈祥（1995-），男，西安外国语大学2017级会计专硕学生，研究方向：内部控制。

冯伟（1995-），男，成都蕴成企业管理咨询有限公司 研究方向：内部控制。

于丽雯（1995-），女，成都蕴成企业管理咨询有限公司，研究方向：内部控制。

*通讯作者：张宇（1962-），男，成都大学副教授 研究方向：内部控制，企业管理。