PPP模式下高速公路项目政府补贴的财税问题分析

2018-10-26黄卓蓉

交通财会 2018年6期

黄卓蓉

（广西路桥工程集团有限公司，广西南宁 533000）

自国务院颁布〔2014〕第43号公告以来，在高速公路建设领域，政府和社会资本合作模式（以下简称PPP模式）越来越受到各级政府的支持和各类社会资本的追捧，从2014年到2015年的推广、拓展，随着国家机构制定颁发的文件及法规逐步完善，2016年PPP模式项目实施已逐步走上正轨，向着规范方向发展。作为PPP模式中重要的一方——社会资本方也已从PPP项目的策划阶段逐步实施到了融资、建设、甚至是营运阶段。但是在国家已出台的文件中，还没有针对PPP模式专门的、成体系的会计核算和税务处理规定，PPP项目在实务工作中遇到的问题，无法按对应的会计准则和税收规定进行严格遵循，对有关会计核算思路和税务问题处理参与各方有着不同的理解，各地方税务机关对PPP项目的操作也不一致，从而对PPP项目的发展也带来一定的制约和影响。本文尝试通过对PPP模式高速公路项目公司（以下简称项目公司）收取的政府补贴涉及的会计核算和税务问题，在现有的财税体制下进行初步探析，希望能起到抛砖引玉的效果。

一、政府补贴的定义及分类

（一）政府补贴的定义

文献中对政府补贴的定义更多是指国际上各类关贸协定成员国政府对本国企业的出口或特定进口产品的一种保护措施。本文中所提到的政府补贴与财政补贴的定义更为确切，财政补贴是指国家财政为了实现特定的政治经济和社会目标，向企业或个人提供的一种补偿。

（二）政府补贴的分类

按照政府补贴的方式不同分为给付性补贴和减免性补贴；给付性补贴是指政府及其委托机构通过给付资助的方式支付的补贴。减免性补贴是指政府或其所属机构通过减免受补贴对象的成本或费用负担的形式进行的补贴。

按照受补贴主体接受政府补贴时是否存在附加义务不同分为附款型政府补贴与无附款型政府补贴。附款型政府补贴是指补贴对象需要付出相应的对价或承担一定的义务才能获得的政府补贴。无附款型政府补贴是指不需要承担任何附加负担或义务，补贴对象无偿接受的政府补贴。

按照补贴的主体和资金来源的不同，可以分为中央补贴和地方补贴。中央补贴是指有中央政府或中央国家行政机关作出的并使用中央财政资金进行的补贴。地方补贴就是由地方政府做出的使用地方财政资金进行的补贴。

高速公路建设属于资本密集型行业，初始投入资金量较大且投入时间较为集中，回收期长，运营成本高，资产流动性较低，因此在建设期和运营期获得政府补贴对高速公路项目的顺利实施具有重要意义。目前高速公路项目可获得的补贴主要有车辆购置税补贴、可行性缺口补贴、最低通行费补助、资本金内部收益率补贴、财政贴息及其他类型的补贴等。按照前述的分类标准，高速公路项目补贴都是给付性、附款型政府补贴，除了车辆购置税补贴是中央补贴，其他补贴类型都是地方补贴，准确的补贴分类在实际工作中可以有效识别政府补贴的形式、性质及法规适用范围。

（三）PPP模式下政府补贴的表现形式

按照财政部下发的财金〔2014〕156号文《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》中对付费机制的规定，PPP模式下项目公司的政府补贴一般以可行性缺口补助的方式出现。可行性缺口补助(Viability Gap Funding，简称VGF)，是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。在我国实践中，可行性缺口补助的形式多种多样，包括财政补贴、股本投入、优惠贷款和其他优惠政策等其中的一种或多种。

二、政府补贴的会计处理

（一）政府补贴会计处理适用准则

根据政府补贴的性质，不同形式的政府补贴的会计处理分别适用《企业会计准则第16号——政府补助》及《企业会计准则第14号——收入》。

按照《企业会计准则第16号——政府补助》及应用指南规定：政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助具有无偿性的特点，政府并不因补助而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平价分配，计入当期损益。企业收到与收益相关的政府补助，分别按下列情况处理：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

值得注意的是，在《企业会计准则第16号——政府补助》解释中明确指出，政府资本性投入的财政资金不属于政府补助。政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，被投资企业有义务向投资者分配利润，此时政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。

此外，也应注意区分政府补助与政府采购。政府采购是各级国家机关、事业单位和团体组织，适用财政性资金采购依法制定的集中采购目录以内或者采购标准以上的货物、工程和服务的行为。政府补助和政府采购最重要的区别在于谁是财政补贴资金的最终收益者，只有企业是最终受益者才能按照政府补助的相关规定进行处理。

综上所述，企业从政府取得的经济补贴并不一定都是政府补助，有可能是政府向企业购买的，面向社会公众公共服务的政府采购或具有政府采购性质的“政府付费补助”。“政府付费补助”是对提供公共服务的企业的有偿补助，是缘于政府与企业交易产生的对价，是政府与企业之间双向互惠的经济活动。《关于征求《企业会计准则第16号——政府补助（修订）（征求意见稿）》意见的函》（财办会〔2016〕31号）规定：企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用本准则。

（二）PPP模式下项目公司收到政府补贴的会计处理

对项目公司而言， PPP项目实质是政府与社会资本达成契约后形成的购买关系，项目公司在运营期收到的可行性缺口补助，是从事公共基础设施建设并且运营取得的政府付费补助，此类补助在PPP协议签订初期已经经政府方与社会资本方商议决定，一般是与服务使用数量挂钩的政府补助，属于政府向销售方和购买方承诺的转移支付，理论上属于销售方向购买方收取的价款，因此可行性缺口补助不具备政府补助的特征，不能采用《企业会计准则第16号——政府补助》的规定进行会计处理。此类补助应在收到时，确认为当期损益。

车辆购置税补贴做为常见的高速公路补贴，其资金性质的判定存在两种观点：一种观点认为属于资本性财政资金，应作为国家投资计入企业实收资本或股本，另一种观点认为属于补助性财政资金，应作为企业损益处理。笔者认为，PPP模式下的项目公司收到的车辆购置税补贴，应遵从PPP项目协议约定。如协议约定车购税补贴属于国家资本性投入的，项目公司收到拨付资金后，增加实收资本或资本公积；如协议中没有特别约定的，项目公司收到拨付资金后，按政府补助的规定做为当期损益处理。

三、政府补贴的税务问题

（一）政府补助的税收规定

《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征收收入，在计算应纳税所得额是从收入总额中扣除。《国家财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）对不征税收入进行了明确规定，企业从县级以上各级人民政府及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及该资金发生的支出单独进行核算。上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

（二）PPP模式下项目公司收到政府补贴的税务问题

《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）规定，高速公路取得的中央财政补贴不属于增值税应税收入，不征收增值税。按照前述财税〔2011〕70号文规定，高速公路车辆购置税补贴属于有专项用途的财政资金，因此项目公司取得的车辆购置税补贴无论是定性为资本性资金还是补助性资金，均不属于增值税和企业所得税征收范围。

项目公司取得的可行性缺口补助是否要缴纳增值税，在实际工作中存在不同的看法，有部分观点认为地方政府财政补贴应借鉴中央财政补贴的免税政策给予流转税免税；有部分观点认为可行性缺口补助虽然与项目公司的收入有关但不属于项目公司直接从购买方收取的价款，不符合增值税销售额的定义，不属于增值税应税范围，不应缴纳增值税。作者认为可行性缺口补助产生于PPP项目中政府方与社会资本方签订的协议，它约定了PPP合同双方或多方的债权债务关系，补助金额可根据项目公司提供的产品或服务的数量进行计算，在相对条件下，补助金额是可确定的。因此从合同主体及合同关系出发，企业取得的可行性缺口补助款项属于项目公司为了保证合理的项目收益，与政府达成的事先约定，是项目运营利益的必要保证，是营业收入的一部分，应在收到款项时征收增值税和企业所得税。