资源税改革思考

许瑞林

[提要] 党的十九大提出要在2020年全面落实“税收法定”的原则，资源税法面临新一轮的改革。本文认为资源税法改革应对资源税的功能进行重新定位，将可再生资源纳入征税范围，在税制上进一步完善，适当增加国家财政收入，实现资源的可持续利用。

关键词：可持续发展；资源税；改革

中图分类号：F810.42 文献标识码：A

收录日期：2018年8月21日

一、资源税改革应重新定位资源税的功能

我国从1984年开征资源税起，就赋予了资源税调节级差收入、组织财政收入、节约资源、保护环境的功能。尽管资源税法后来经过几次调整，但资源税的这些功能并未改变。从学者的研究和征税实践来看，资源税的这些功能并未全面实现。我们认为资源税的功能应进行重新定位。

（一）国家要将调节资源级差收入的功能通过征收“资源租”的形式来实现。我国宪法第九条规定：“矿藏，水流、森林、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有”。国家可以凭借所有权身份来行使财产权，收取开发矿产资源的权益金或出让金，这就可理解为对矿产资源所收取的租金，即“资源租”。国家要改变过去开采单位无偿占有国家矿产资源的情形，对已探明具有经济开发价值的矿产资源，综合考虑资源的储量、品位、稀缺性、开采难度等因素，通过市场公开拍卖开采权，价高者得，这样可以解决资源级差收入的问题。若企业一次支付资源出让金有困难，可按每年开采矿藏的数量分期支付。矿产租金应由国家和地方按比例分配，属于国家的部分用于继续勘探可开发的资源或用于寻找新的可替代的资源，实现矿产资源的可持续发展。地方所得的部分可用于改善矿产所在地的居民生活环境并提高他们的收入。我国历来有“靠山吃山，靠水吃水”的传统，矿产资源在法律上属国家所有，当地居民若不能从中获取任何好处，反而会遭受资源开采带来的损害，甚至导致贫穷，这于情于理都是不可以让人接受的。

国家收取资源租时，根据测定的资源可采储量，拍卖采矿权时，约定收取租金资源的总量，超过总量开采的资源不再收取租金，这样可以鼓励企业通过技术进步、工艺创新来增加资源的可采数量，防止采富弃贫的现象发生。

（二）国家要将保护环境的功能交给环境保护税。企业开采资源、使用资源会带来对环境的污染。政府通过对资源的征税，一方面提高资源的价格，减少对资源的使用；另一方面可将征收的一部分资源税金用于治理资源使用中所产生的污染。但是，按现有的资源税的征管体制，资源税在开采地征收，税源归地方。可是，大多数资源被运到异地加工或使用，污染了当地的环境，需要治理时得不到开采地收取的资源税，收与支不匹配，导致进行污染治理缺少财力保障，保护环境的功能就打了折扣。

可喜的是，我国已于2016年12月通过了《中华人民共和国环境保护税法》，对大气污染物、水污染物、固体废物和噪声进行征税，并于2018年1月1日开始征收。矿产资源在开采或使用中在什么地方产生的污染，就在什么地方纳税，使污染的治理有了财力保障，收与支不匹配的现象得以消除，保护环境的目标得以落实。保护环境的功能由环境保护税来实现，国家在资源税改革中应重新界定资源税的功能，适当降低资源税的税率，避免对同一事项重复征税。

二、资源税改革应扩大资源税的征收范围

（一）资源税的改革应将耕地占用税合并到资源税。土地资源尤其是耕地资源，在我国人多地少，粮食依赖部分进口的情况下，显得特别珍贵，保护耕地刻不容缓。国家从20世纪80年代开征耕地占用税，目的是减少耕地占用，保护耕地资源。但是，从征税对象上分析，对“占用”行为征税，是一种行为目的税，通过限制占用行为来间接达到保护耕地资源的目的，不如将耕地纳入资源税征收范围，直接征收资源税，保护耕地资源的目的更直接，更能增强群众保护耕地资源的意识。

国家征收耕地占用税的目的是实现耕地面积的占补平衡，保护国家耕地总量的稳定，确保国家粮食安全。我国耕地按省市划分，各地人均占有耕地面积极不均衡。各地经济发展水平相差较大，东南部沿海地区的人均占有耕地很少，城市化率高，经济发展快，占用耕地数量多，收取的耕地占用税较多，但能开发的耕地资源少，开发成本较高，实现占补平衡较困难。而我国西部广大地区，可开发耕地资源较多，开发的成本相对较低。国家将耕地占用税合并到资源税，税收收入实行中央与地方分成，中央财政通过转移支付，将收取的资源税收转移到西部能开发耕地资源的地区，实现跨地区的占补平衡，保持耕地总量的稳定。

（二）资源税的改革应将部分可再生资源纳入到征税范围。我国现有的资源税的征收范围主要针对不可再生的矿产资源，但对水、森林、草地等可再生资源并未纳入征税范围。这些资源的占有单位无偿使用这些资源，未付出获取资源的代价，缺少珍惜资源的意识，过度开发这些资源，危及资源的可再生性，甚至造成生态灾害。国家尽管对水资源进行了试点收税，森林、草地等其他可再生资源也要尽快纳入征税范围。自然资源的主管部门要制订可再生资源利用的可再生指标或生态标准，定期进行评估，对达到标准的开发企业，适用较低的税率或免税；对低于标准，损害资源可持续利用的，适用高税率；损害越重，税率越高。这样可以更好地限制开采企業破坏资源的行为，让政府有财力来进行资源的修复。资源开发企业通过自身努力让再生资源恢复到可再生标准的，可享受国家的退税优惠，真正让资源税实现保护资源的功能。

三、资源税改革要在税制和征管体制上进一步完善

（一）资源税要由地方税改为中央与地方共享税。我国现有的资源税划为地方税，资源税收入归地方政府，主要目的是为了增强地方财力，方便征管。但是，自然资源在地区分布上是不均衡的，会造成各地税收分配的不均衡，人为造成地区间的税收差异。对不可再生资源来讲，从可持续发展的角度来看，需要不断勘探新的资源，或开发替代资源，需要大量的资金投入和区域、部门协同工作。这些事情只有国家来做才能完成，国家理应从资源税中分享一部分税收收入作为保持资源可持续利用的资金来源。此外，从2010年以来，我国进行的资源税改革一个重要内容是清费立税，原本由中央和地方分享的资源收费合并到资源税中，全部作为地方收入，会减少中央的财政收入，影响中央层面调配财政收入的能力。实行资源税的分享，有助于实现财政收入分配的公平性，保持资源的可持续利用，实现国家可持续发展的目标。

（二）资源税税率设置应更有针对性，保持一定的弹性。目前，我国资源税的税率主要是以从价征收的幅度比率税率为主，少数资源采用从量征收有差别的定额税率。这样做是为了调节资源的级差收入，保持企业资源税负的平衡，不对市场资源价格造成大的影响。面对新一轮资源税的改革，资源税率应有所改进。国家若对矿产资源征收了资源租，体现了对资源的级差收入的调解，那么对储量大，分布广的资源，应实行统一比例税率，体现税收的横向公平。对稀缺资源，价格变化大，需要限制用量的资源，应实行累进税率，更好地发挥税收的调节作用，实现节约资源的目标。对国家放权地方政府可开征资源税的资源，可实行定额税率，减少征管难度，稳定资源价格。

（三）资源税优惠政策要有利于促进资源的可持续利用。目前，我国的资源税优惠主要是对开采衰竭期的矿山，为提高资源开采率，实行资源税减征的优惠；对煤层气的开采实行免征优惠。总体来看资源税的优惠较少。若国家扩大资源税的征收范围，将可再生资源纳入征税范围，资源税的优惠政策应进一步增加。企业对再生资源的利用不影响其可再生性，不破坏生态环境的情况下，应实行减免税优惠，调动企业保护资源的积极性。对企业利用新技术开发的替代资源，应实行定期减免税优惠，实现资源的可持续利用。资源纳入征税范围，并不一定要获得税收收入，而是通过税收调节，促进资源的可持续利用。

总之，新一轮的资源税改革，要落实党的十九大提出的“税收法定”的原则，资源税由条例变为真正的法律，不是简单的法律形式的改变，也不是简单的税收负担的平移，立法部门应站在可持续发展的高度，吸收过去资源税征管的成功经验，反思不足，集思广益，统筹兼顾，制定出既能促进可持续发展，有利于保护资源，又能体现税收固定性特征的新的资源税法。

主要参考文献：

[1]张德勇.资源税改革中的租、税、费关系[J].税务研究，2017（4）.

[2]卢真，李升，芮东，史玉峰.资源税制改革：基于功能定位的思考[J].税务研究，2016（5）.

[3]刘明慧，赵敏婕.资源税改革应厘清三个问题[J].税务研究，2015（5）.