全面税收法定原则下税收调控的困境与出路

张哲

摘 要：2015年党的十八届三中全会、四中全会明确提出要落实税收法定主义。传统税收法定将法限定于狭义的“法”，已不能很好地解决目前税收调控的困境。只有将税收法定主义的内涵进行发展，才能实现税收法定与税收调控的协调运行。从我国改革實践中不难发现，税收调控发挥着重要作用。但是实践中出现税收调控不合法的状况，因此只有将税收调控从权力配置、程序运行和事后追责进行全过程法律规范，才可以实现税收调控合法性与经济性的协调。

关键词：税收调控；税收法定；法的稳定性

中图分类号：D922.28 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2018）04-0123-03

税收法定主义，又被学者称作税收法定原则、税收法律主义，是民主法治在现代宪法原则在税收领域的集中体现，是税法的最高法律原则。随着民主法治的发展，社会对于税收法定主义的呼声日趋强烈。面对社会法治的需要，2013年党的十八大通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，首次明确提出落实“税收法定主义”。随后2015年《立法法》修改，将税收关于法律保留的范围细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，傅莹更在十二届全国人民代表大会第三次会议上明确提出2020年之前全面落实税收法定主义的总目标。这无疑是税收法定主义在我国重大发展，更有利于限制国家征税权，保护公民的纳税权利。但税收法定主义要求所有的税收要素均由全国人大及其常委会制定的法律规定，使得具有灵活决策特点的税收调控受到合法性质疑。

一、税收法定主义的内涵

（一）税收法定的传统绝对主义

传统税收法定主义起源于英国《大宪章》，当时虽然仅针对兵役免除税和协助金，但是体现了以公众评议限制国王征收权的理念。税收法定主义的确定是1689年的《权力法案》，该法案最终确认了议会的征税权。随后，“无代表则不纳税”在美国、法国等国家得到强烈呼应，并在宪法中得到体现承认，二战后更是被世界主要法治国家所采用。对于税收法定主义，学界没有统一的概念界定。日本学者北野弘久认为税收法定主义包括税收要件法定主义和税务合法性原则。张守文指出税收法定主义包括课税要素法定、课税要素明确和依法课征三个方面[1]。就目前学界而言，虽然税收法定没有统一的定义，但其实质都是传统的税收法定，即税的征收只能由人民或者由人民代议机关决定，税收的依据只能是狭义的法律。

（二）税收法定主义从绝对到相对

税收调控是国家凭借政治权力，通过征税直接调节纳税人收入，间接影响其行为、调节社会经济的活动。税收调控不是税收生而具有的，其产生实质是国家税收功能的扩张，是国家宏观调控手段的体现[2]。世界经济在经历机械化大生产的工业革命后，通行“自由经济”“最小政府”理论，市场可以自主实现资源的优化配置，政府仅承担守夜人的责任。但是市场经济的固有弊端逐渐显露，最终在20世纪30年代的美国爆发全球性的经济危机。传统的经济理论无法解释也无法提出解决办法。美国为了摆脱此次危机，理论上出现了将市场经济与国家干预相结合的凯恩斯主义，实践中开始实施“罗斯福新政”，罗斯福政府积极运用政府手段干预经济。美国成功走出经济危机的困境，其他资本主义国家也纷纷开始学习，并将税收调控正式纳入宏观调控体系之中。因此，税收调控是随着国家经济社会的发展而形成的一种新型社会关系事务的处理方式。税收调控与征税权在表面上看来都表现为创设或修改税制，但是税收调控不同于历史上传统的征税权。传统征税权的目的在于为国家获得财政收入以满足国家的需要，而目前基于公共财政的税收调控是国家为了取得财政收入、提供更好的公共服务以满足公共需要。税收调控本身实质上也是一种公共产品[3]。因此，传统的税收法定主义并不能很好地解决作为新型权力的税收调控问题。

税收法定主义并不是一开始就确定了议会的征税权。税收法定主义并不是一个僵化的理论，它的实质内核是稳定不变的，但是其具体内容却是随实践不断变化的[4]。《大宪章》规定的“公众评议”并不是现代意义的议会，其实质上是贵族对征税的控制借以达到反抗国王而不是普通公民。《美国宪法》下的税收法定虽要求人民的同意，但是基于当时作为殖民地为了争取民族自由独立的一个口号。虽然税收法定主义的具体内容随着历史发展而变化，但是其本质是为了通过国会保留来限制国家的征税权，保护纳税人的财产权益。税收法定主义将法律限定为狭义的法律，最终目的仍然是维护公民利益。传统税收法定主义主张税收的正当性取决于人民的同意，在现代民主国家则表现为国会保留。国会保留的意旨主要在于确保国会在宪法规定之权力区分架构中的决议权限所具之民主机能。国会民主的机能主要体现为公民的公开讨论功能，其主张的是公民对税收的参与权与知情权。因此，税收法定主义的实质不在于法律形式，而是通过民主公开程序，保障公民作为纳税人的财产权益。

二、税收法定原则下税收调控的困境

（一）私人利益与公共利益的冲突

税收是一个国家基于财政收入、经济调节或社会发展等目的对公民私人财产的征收，是国家财产的主要来源。民法意义的财产权是宪法意义的财产权排除了税收后的部分[5]。宪法上的私人财产权不同于民法上的私人财产权，宪法意义上的私人财产权是财产权的最原始状态，民法意义上的财产权是原始财产在征税后的剩余财产。宪法意义上的私人财产权在国家成立之初，就将征税权让渡给国家，以换取公共产品服务。税收调控在其存在之初就是合理的。再者，公民的私人财产权归根结底归属于私人利益，而税收调控是现代国家赋予税收的一项补充功能，是立足社会公益以满足社会发展的公共需要。虽然税收调控从形式上看是对公民财产权的剥夺，但是税收调控本就是现代国家所应当提供的公共产品，其应当能适时适度调节经济运行，实现社会经济整体健康发展。税收领域在价值位阶上应遵循“社会本位”，私人利益在一定程度上让位于公共利益，这一点体现在《破产法》中税收优先权。在破产企业无法完全对到期债务进行偿还时，为了保护国家利益，当税收债权与其他债权同时存在时，国家作为税收债权的债权人优先其余普通债权人获得偿还的权利。

可能有人疑问，为何同为涉及私人人身权的“罪刑法定主义”需要得到绝对落实。这是因为人身权与财产权处于不同的正义领域。罗尔斯将政治领域和经济社会领域的正义进行区分。政治领域的正义是基本的平等自由，需要绝对平等，但经济社会领域在基于政治领域平等的基础上，允许存在着不平等。“罪刑法定主义”是刑法最重要的原则，直接涉及公民的政治权利、人身权甚至是生命生存权。“税收法定主义”虽然是对公民财产权的剥夺，但是仅涉及公民的经济社会权利。因此，罪刑法定主义必须绝对严格，税收法定主义可以相对严格。

（二）灵活性与稳定性的冲突

稳定性是法律具有的基本特性之一，法律的稳定性是指已经制定实施的法律具有严肃性，未经过法定程序不得随意更改[6]。保持法律的相对稳定性是法律应当遵循的基本原则之一，包括法律本质的稳定性、内容的稳定性和形式的稳定性三个层次。法律的稳定可以维持社会关系的稳定，保障社会的有序发展，法律频繁变化将使社会处于不定状态，法律丧失权威。税收法定主义要求对所有税收要素以法律的形式进行规定，是为了保证税收事项的最高稳定性。但税收调控是国家适时根据国民经济整体运行的态势所做出的反应，频繁变更税收规范破坏税法的稳定性。

法律具有稳定性，但不是绝对的，而是辩证统一的。当先行制定的法律与当前经济基础不相适应，阻碍社会生产力时，就应当依照政治经济的变化进行相应调整。税收调控是相机抉择，本质就在于对经济的敏感性。一旦政府丧失了这个敏感性，就无法及时应对社会经济生活带来的变动，从而无力提供相应的社会公共产品与服务。同时，如果每次税收调控都要经历一次立法程序，成本之高且容易错过调控时机，投入成本高而效果不显著显然是不符合经济规律的。再者，法律的功能在于建立和保持一种可以大致确定的预期，以便利人民的相互交往和行为[7]。人民的社会生活活动都是我们认为一定预期的情况下进行的，就像我们把钱存在银行就是基于知道明天银行不会破产的预期一样。这种预期并不是只有狭义的法律才能赋予。因此，法律的稳定性并不排斥法律的更改，而且税收调控的稳定预期也可以通过其他成文规范予以实现。

（三）税收调控权主体存在冲突

我国法律规定税收调整都应该由国家最高权力机关制定修改，国务院基于授权得以行使有限税收调控权。但法律现实中仅有三部单行税法由全国人大制定，其他全是由国务院制定暂行条例。通过分析目前税收调控政策现状得以看出，目前实际行使税收调控的主体大多为财政部、国税总局和地方政府通过发布规范性文件的方式。例如在出口退税相关制度和具体内容的制定方面，国税总局甚至国务院往往在无法律授权下是进行调控。这是因为，全国人民代表大会及其常委会因其权力行使的特殊性，所以行使税收调控的次数少之又少。全国人大授权国务院适时对国民经济进行调整，国务院虽然根据特定时期的经济状况陆续颁布了税收调控文件，而且税收具有专业性，一般就由国务院下属部门来制定专业的税收调控政策。除此之外，地方政府也会基于每个地区之间的具体情况，对现行的税收法律规定的税率幅度适时调整税率，行使税收调控的职能。但国务院的下属部门和地方政府的调控权实质是一种转授权，国务院的下属部门和地方政府不是合法的调控主体。

（四）税收调控程序的冲突

以政府为代表的税收调控主体难免会为了追求调控的最终结果，而选择忽视法律的内在精神，这就容易导致税收调控的形式违法与实质合理的冲突。目前要求对税收调控必须依据狭义法律的呼声，很大的原因在于我国目前税收调控程序不公开，公民对税收调控缺乏应有的参与权、知情权。例如，2007—2008年发生的“半夜鸡叫”事件，就在财政部、国税总局公开否认将上调印花税的几日后，在2007年5月30日深夜零时，却实施宣布将印花税上调。政府为税收调控所实施，确实对股市的调整有一定积极作用，但是政府并不可以站在社会经济角度对税收调控进行随意调控。税收本身具有“侵益性”，是国家对私人财产权的侵犯。私人财产虽然在一定程度让位于社会公益，但是仍然要注重保护私权。税收调控是国家行为，受调控的人民一般依照调控主体的要求行为，在这过程中调控主体对自身发布的政策朝令夕改将损害人民的信赖利益。

三、税收调控与税收法定的协调

税收调控与税收法定的实质并不是总是矛盾的，税收调控不是放弃遵循税收法定主义，通过回顾我国改革开放以来的税收调控的发展，税收调控已经从政策之治逐渐发展为法律之治，税收调控逐步进入法治化进程。将税收法界定为狭义的法律不是税收调控法治化的唯一方式，而且也是不符合中国现实国情乃至世界发展潮流的。实现税收调控的法治化应当从税收调控的权力设置、行使和追究上进行法律控制，实现税收调控与税收法定的协调发展。

（一）合理配置税收调控立法权

税收调控的立法权配置决定着税收调控的合法性问题，合法性是最直接、最受关注的。具有合法性的税收调控的主体应当首先具备税收调控权，如果该主体本身就不具有税收调控权，即存在之初就不具备法律合法性。因此，首先应当在税收调控权的立法配置上解决税收调控的法律合法性。

税收调控以具体内容为标准划分包括税种、税率以及减免税调控[8]。税种和征税范围调控是指在不同经济主体之间通过设置不同税种加以调节从而发挥税收调节作用，例如为了调整投资结构而开征固定资产投资方向调节税。税率调控是目前使用最广泛的方式，是根据经济发展的需要對某个产业采取降低或提高税率的方式鼓励或限制的手段。减免税调控是国家在法律规定固定税率情况下，由于突发状况的现实特殊要求，对固定税实施减免的行为。其中，税种的开征与停征面向社会大众的普遍行为，对公民权利的影响重大。因此税种调控的立法配置只能由全国人民代表大会和人大常委会通过立法形式行使。税率以及减免税调控一般仅涉及部分公民的部分经济利益，这两种的税收调控可以由相关政府职能部门和地方政府享有。因此，应当加快全国人民代表大会及其常务委员会的基本税收制度的立法进程，同时也应通过法律形式确认政府职能部门和地方政府的税率和减免税调控的合法地位，使税收调控有法可依，以解决目前现行税收调控立法现状混乱的问题。

（二）建立税收调控程序制度

税收调控程序包括决策程序和公布程序，是正当程序原则的要求，正当程序反映的是法治与人治的根本区分[9]。税收调控程序设立的目的是为了实现程序正义，使调控主体可以依据严格的法律程序正确行使税收调控权。政府作为税收调控的主体应当通过正当程序和途径向社会大众公开。学者将税收调控的依据上升到狭义法律层面，就是因为通过全国人民代表大会及其常委会公布的法律可以最大限度地体现人民民主，最能保障公民的权益。公民作为国家税收来源的主要义务人，对税收调控的实施情况享有知情权。税收调控机关在制定调控政策时应当设立听证程序，听证可以为税收调控集思广益、广开言路，调控机关可以在听证意见的基础上做出平衡各方利益的决策。议会最主要的功能在于公开辩论，实现最大程度的民主。因此，在税收调控决策时设立听证程序，可以保障公民表达自身利益诉求的权利与机会。税收调控决策听证会上，听证参与人可以使决策者了解各种利益纷争，让决策机关了解人们的切身利益，积极促进公民参与决策。政府对税收调控还应当设立公布程序，将除涉及国家机密等特殊信息外，向社会外界提供并应当及对社会公众的查询与质疑及时回应，以便实现公民对税收调控的监督。

（三）建立税收调控追责制度

建立税收调控的追责制度，是权责一致原则在税收调控领域的体现。有权必有责是权责一致的必然要求，即税收调控的主体应当在合法范围内行使税收调控权，其调节行为受法律监督，对于失职违法的行为就应当承担相应的法律责任。税收调控法律责任的设置在于保护公民作为纳税人在权利受到损害的救济，同时也督促权力主体依法恰当地行使权力、履行职责。要建立税收调控的追责制度，首先应当明确违法责任的认定与归结，税收调控的责任不可以根据事后的调节效果为依据进行认定。既不能因为调控结果不好就追责，也不能因为达成预期效果而对违法调控置之不理，结果正义并不等于程序正义。其次，要追究税收调控违法的责任还需要明确对违法主体的惩治措施，追究责任的法律措施一般分为“救济性措施”和“惩罚性措施”[10]。有权力就是有责任，就责任就应该承担责任，在明确责任的情况下可以威慑相关主体不负责任、不担责任的行为。因此，明确问责后更有利于税收调控权的规范行使。

参考文献：

[1]张守文.论税收法定主义[J].法学研究，1996（6）：57-65.

[2]宋槿篱.税收调控应受税收法定原则的约束——基于中国房产税收调控的思考[J].湖南大学学报：社会科学版，2015（1）：149—154.

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