高校项目委托审计中的效益、风险模型、风险分析及控制研究

吴春明（星海音乐学院审计处， 广东 广州 510006）

0 引 言

近年来，随着党和政府对教育事业的日益重视，对高校教学科研投入的不断增强，各种教学资源和生活资源也需要更新扩容，由此在各高校不同程度地引发了新一轮的建设高潮。但是由于时间紧，学校内部审计力量一时无法满足，尤其是基建工程审核方面专业人员不配套，亟需充实专业力量。为了保证审计工作客观、公正进行，在不增加专业技术人员的情况下，由高校内审机构委托第三方公司进行审计，通过外审的方式解决当前的问题是一个不错的选择。但同时，由于基建工程项目一般具有金额大、涉及专业多、社会影响广、建设周期长等特点，高校中某些腐败官员甚至干预咨询公司的选择，使委托审计业务成为某些高校基建腐败的又一手段。这给高校审计工作带来了新要求，增加了风险控制管理的难度。为了降低基建委托审计风险，保证高校基建审计成果的质量，提高教育资金使用效益，本文通过分析高校委托审计的效益，建立委托审计风险模型，进行风险因子分析，并提出风险控制途径和制度安排。

1 高校基建委托审计的效益

1.1 降低工程成本

委托审计可以降低工程建设成本，减少工程造价审核风险，提高资金使用效率。以造价150000 元工程维修项目为例：结算委托造价咨询公司审核，收费标准按广东省物价局《关于调整我省建设工程造价咨询服务收费的复函》（粤价函 [2011]742 号）规定执行，核减额为 20000 元；按下浮40% 收费，则该工程服务费为 150000 元×0.28%+20000元×5%×60%=1020 元；为学校降低建设资金为 20000元－1020 元=18980 元。

1.2 提高审计质量

造价咨询机构拥有各种专业编制或审核工程造价的专业技术人员。他们业务范围广，审核实战经验丰富，专业技术能力强，对保证审计质量有一定优势[1]。基建审计一人多职，工作繁杂，通过委托审计，可缓解工程审计业务量大和内审人员不足、基建审计人员专业不配套的问题，避免审计盲点。有些重大的审计项目、市场机制融资项目或合作项目等，可通过咨询公司进行第三方审计，保证基建工程竣工结算的全面审核。委托审计有利于内审机构利用优秀的社会资源弥补自身的不足，以达到提高工作效率和经济效益的目的。

1.3 有利于以设计为重心进行造价控制

国外研究表明，工程设计费占工程全寿命费用不到1%，但不到1% 的设计费对工程造价的影响力却超过75%[2]。高校内审机构通过外包形式，把最耗费人力的工程造价审核业务委托咨询公司完成。内审机构可以从计量、清单套价等繁重的计算过程中抽出时间，对工程造价仅仅进行间接监督和管理，集中精力以设计为重心进行审计监督，配合学校基建部门及勘察设计单位做好设计方案的比较和选择，并发挥核心竞争力，利用价值分析方法，提出合理决策和设计方案的建议，优化设计和限额设计。

1.4 解决内部审计独立性问题

与工程造价咨询公司相比，缺乏独立性是内审机构的一个突出问题。内审工作人员的福利待遇、职务升迁都掌握在高校领导手中。如果高校领导私心重，拉帮结派搞腐败，在这种情况下，在内审机构工作中将得不到其他部门的有力配合，会陷入工作非常难以开展的被动局面，甚至受到威胁和人身攻击，造成内部审计有时不能客观公正地反映问题。将工程造价审核委托给高校外部的第三方公司执行，可以较好地解决内审机构独立性缺乏的问题，有利于提高审计服务质量和确保审计效果。

2 高校基建委托审计风险模型及成因分析

郑萍[3]对高校基建审计风险进行初步分析并提出对策。熊炜、吉桂华[4]研究了基建审计风险成因、评估及控制措施。高波[5]提出委托审计合谋的风险。王林、付书红则提出高校基建委托审计的造价咨询服务公司的技术规范、团队能力和职业道德风险。李宜钊[6]提出送审资料不完整风险。李恩、刘秋梅[7]提出高校内审机构必须对委托审计进行全过程监控。Calder[8]认为系统独立的质量监督工作对计划贯彻和目标实现具有重要的保障作用。J.Reilly，J.brown[9]强调设计阶段审计监督的重要性。Duncan L.Green[10]等认为诉讼风险是审计风险的后果。George Thomas Friedlob、Lydia L.F.Schleifer[11]从模糊理论逻辑角度来衡量、管理审计风险并处理审计环境中的不确定性。国内外学者对高校委托审计的风险问题，从各自的角度和理论背景进行了大量的探索和建立模型，进行风险评估和量化，具有十分重要的借鉴意义。本文通过工作经验总结并结合国内外学者的研究成果，按来源将高校基建委托审计风险分为造价咨询公司、审核、合作和项目固有等四方面[12]，建立委托审计风险模型： 委托审计风险=造价咨询公司风险×审核风险×合作风险×项目固有风险，并分别针对这些风险来源，作出风险影响因子分析（如表1 所示）。

表1 风险来源、影响因子及原因分析表

2.1 风险来源一：造价咨询公司

2.1.1 经营环境的不确定性

造价咨询公司一般都属于中小企业，其收入主要依靠工程咨询费，主要以造价咨询为主体，实力一般都比较小，抗风险能力差。造价咨询公司在生存发展过程中存在着许多的不确定性[13]，经营活动始终处于激烈的竞争环境之中。在这些不确定因素中，有公司内部的决策、管理及资源因素，有市场环境的政策、技术及需求因素，还有与客户关系、业务收入、合同签订等因素。以上的各种因素不但直接影响咨询公司的经营活动，还间接地给高校委托审计带来了风险。

2.1.2 利益驱动

对于一些技术比较复杂的小项目，在审核难度大、费用收入少的情况下，投入和产出不成比例。出于利益驱动，咨询公司可能不会进行认真审核，因此审计结果不客观公正，审计意见依据不足，不能真实地反映情况，给审计项目带来了风险。对于审减金额较大的项目，施工单位可能与咨询公司合谋，只核减部分金额，再由施工方将减少的审减金额按一定比例返还给咨询机构，产生审计合谋，带来委托审计风险。

2.1.3 质量控制

根据 GB/T 51095—2015《建设工程造价咨询规范》“工程造价咨询企业应针对工程咨询业务特点建立质量管理体系，并应通过流程控制、企业标准等措施保证工程造价咨询质量。”因此，造价咨询公司是否建立和健全质量管理体系，树立严格的质量意识；是否实施企业目标管理；是否对工程量计算、现场测量、清单套项、定额换算、材料价差调整、签证内容与招标范围界定、计价依据模糊条款的掌握等环节进行全面质量管理，都会对审核的结果产生一定的影响，从而带来一定的审计风险。

2.2 风险来源二：审核风险

2.2.1 技术规范

如果咨询公司开展业务不规范，没有严格执行国家和行业有关造价政策和法规，偷工减料地对竣工结算采用重点审核法或抽样审核法，而没有进行全面审核；对定额、市场、图纸没有足够了解；没有注意跟踪新的政策和审核技术，缺乏兢兢业业的工作态度，随意砍、减工程造价；审计程序违法、应回避项目没有回避等不规范的操作，也会给委托项目带来审计的风险。

2.2.2 团队能力

如果给高校委托项目服务的队伍不稳定，人员组成和业务素质良莠不齐；固定人员少，临时聘用人员多，队伍松散；业务素质差，缺乏经验和技术水平差，鉴定人员不具备相关的职业资格，将严重影响审计质量。如果咨询人员缺乏吃苦耐劳精神，没有廉洁意识，违反职业道德无原则地迎合业主或者施工单位意见，在审核过程中造假，将造成工程项目参与方的直接经济损失。咨询公司团队的能力和素质给委托审计带来一定的风险。

2.2.3 资料提供的配合

审计就是鉴证，审计的结论必须从送审资料里得到。因此，审计结果依赖于送审资料的质量以及审计人员对项目的深入理解的程度。基建部门向审计提供的结算资料必须齐全、真实和完整，没有虚假和隐匿；送审工程项目所发生的各种业务均已依法进行记录计算，审核过程才能正常完成。如合同、招标文件、投标文件、结算书（含软件版）、竣工图（含 AUTOCAD）、开工报告、竣工报告、验收单、签证单、设计变更文件和中标通知书等审计资料不完整、不齐全或不及时送达，都将带来审核风险。

2.3 风险来源三：合作风险

2.3.1 信息不对称

在寻找合作造价咨询公司过程中，内审机构无法真正了解各咨询公司的信息，如信用、技术、能力、经验、资金、人力等核心竞争力要素，由此造成了信息的不对称。因此在受托资格的采购过程中，各个咨询公司是信息比较充分的一方，处于比较有利的地位，而内审机构是信息贫乏的一方，则处于不利的地位[14]。由于信息不对称，应回避的公司或不够格的公司可能采用“搭便车”或提供“虚假信息”等机会主义行为欺骗内审机构，成为咨询业务的受托方，带来委托审计的风险。

2.3.2 决策失误

在委托审计过程中，高校内审机构的决策失误主要有两方面。一是委托方单纯以降低审计成本为唯一目的。这样容易误导和引诱受托方偏离审计工作的正确轨道。二是工程造价咨询公司选择的失误。轻视工程造价咨询公司的口碑和技术，不管该公司是否合适为本校提供咨询服务，而将上级介绍、领导推荐、收费折扣、公司规模作为评判条件。这样，决策失误将不可避免地给委托审计带来风险隐患。三是基建管理职能部门甚至干预咨询公司的选择，对内审机构招标书上技术评分和商务评分设置施加影响，促使某一公司中标，造成审计合谋风险。

2.3.3 监督不到位

有些高校内审机构以为把工程项目委托给了咨询公司就可高枕无忧，对委托项目放任自流，不再关心项目审核结果，也不对结果的数量和质量进行登记、统计和验收，对过程也不进行监督和管理。此外，由于信息不对称，高校内审机构难以参与工程造价咨询公司的运作，难以对咨询公司作适当的管理和约束，在工程造价咨询公司自我管理的情况下，委托项目的质量和进度等对高校内审机构影响较大的结果，均难以得到控制和把握。

2.4 风险来源四：项目固有风险

2.4.1 工程变更

由于基本建设项目是在复杂的自然和社会环境中进行的，不可避免地受到诸多不确定因素的影响，因此工程设计变更在所难免。但有些工程由于设计粗糙不符合要求或者长官意志和官僚主义，在项目施工过程中随意多次进行设计变更；施工单位趁机钻空子，利用建设单位现场管理人员和监理方工作马虎的缺点，签证时只报增加部分工程量，对减少部分又不进行签证，或者不及时签证，所用材料没有注明产地、品牌、规格和型号，给审计带来鉴证困难并产生项目固有风险。

2.4.2 时间紧迫性

项目建设流程时间是否充足。项目时间太短，容易造成项目论证不足而仓促上马、设计不成熟、设计变更多、项目预算简单粗糙、预算编制和审核时间不够等情况发生。如一些形象工程和政绩工程为了赶时间，项目建设周期非常短，留给审计的审核时间更短。今天把资料交给你，明天就催着你要结果，甚至资料提供不配合，造成项目审核不准确，带来审计风险。

2.4.3 项目的复杂程度

对于规模大、设计要求特殊、施工环境复杂、技术复杂的工程项目，审核风险较大。一方面工程量不容易计算，单价定额上又没有，各项费用不易准确估算。如博物馆的软装修，各式各样的艺术柱、台、柜、沙盘、屏风，审核比较困难，必须进行多次市场询价，而且咨询得到的价格不一定能得到各方的认可。在此情况下，咨询公司既要克服各种技术难题，又要赶审核进度；高校领导如不能给予理解支持，一味督促审计进程，咨询公司往往会顾此失彼，使工程审核质量难以得到有效保障，带来较大的审计风险。

2.4.4 合谋舞弊

封闭运行的高校体制，使得高校官员难被各方监管，导致某些领导独断专行，几乎只手遮天。在当前建筑市场不规范的情况下，由于利润丰厚，许多不正当竞争手段自然应运而生，客观上为高校腐败的滋生提供了温床[15]。在一些高校基建管理中，腐败官员甘于被围猎，与不法奸商相互勾结，通过收买或安插人员等手段，在设计、预算、招标、采购、监理、基建、审计及财务等环节形成严密的利益链，在设计上为偷工减料打埋伏，在工程造价上弄虚作假，对投标项目进行围标。有时候很多公司投标的项目，幕后是一家公司或者某一商人在操纵，这种项目的审核给审计带来巨大的风险。

3 影响因子的控制途径

3.1 造价咨询公司风险控制措施

图1 遴选公司指标体系

（1）遴选公司指标体系（如图1 所示）。在遴选造价咨询公司之前，要事先进行市场调查和借鉴成功案例，审查和了解受托方的企业信用、综合实力、服务方案和质量管理等情况。对于资质达不到要求和信誉较差的坚决不予委托。

（2）隔离制度。加强审计全过程的管理工作。委托审计项目必须指定专人负责联络和协调基建部门和受托方，对送审资料进行初审，对委托项目审计进行全过程监督，对审计结果进行复核和验收。通过隔离制度，达到受托方所有工作的开展必须通过内审机构方面完成，避免代理方与被审单位或者其他利害人发生关系，以致影响造价审核工作的客观公正性。

3.2 审核风险控制制度安排

（1）三级复核。由于工程审计工作涉及面广、工作量大、技术含量高，在审核过程中偶尔出现计算错误和判断误差在所难免。为了降低审核风险，工程造价咨询单位应建立三级复核制度，由项目负责人、技术负责人和咨询单位负责人对委托项目进行层层把关，逐级复核工作底稿，确保能交出一份有理有据的委托项目审核报告[16]，从而使工程造价得到有效的控制和真正合理的确定。

（2）造价工程师签字。建设部《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》规定：“造价工程师编制工程量清单、最高投标限价、招标标底、投标报价、工程结算审核和工程造价鉴定文件，应当签字并加盖造价工程师执业专用章。”内审机构不但要求建设项目各方从立项到竣工决算的各个阶段全过程执行造价工程师签字盖章制度，并且严格要求咨询公司对委托项目审核结果加盖造价工程师执业专用章和造价工程师签字。

（3）回避制度。首先，要求造价咨询公司不能兼营，造价工程师必须是专职人员，以保证审核结果的质量、客观和公正性。其次，工程造价咨询公司不得就委托项目向高校内审机构以外的单位或个人提供中介服务，如设计、审图、概预算编审、招标代理、监理、施工等方面服务，或所有其他有利害关系、可能影响评审公正、公平的情形，都应该主动回避。

3.3 合作风险控制途径

（1）设置合理的咨询费用。以降低咨询服务费为目的委托审计，将带来委托项目的审计效率低、服务差、风险高，导致咨询服务的性质发生根本变化及观念和功能的恶化，因此是不可取的。高校内审机构应该高度重视设置咨询服务费方案的工作，对咨询服务市场进行调研，做好需求分析、成本分析和效益评估，从实际出发制定合理的外包策略。在支付咨询服务费的约定上，单独以审减额或审核基数计算咨询服务费的方法不可取。最好的方法是在给付按审核基数收取的服务费基础上，另外加上一定比例的审核效益作奖励。

（2）质量评估指标体系。高校内审机构应对委托的审核业务进行及时记录、复核和评估，设置质量评估指标体系（如图2 所示），对诸如费用、效率和服务等方面指标进行量化考核，并将考核结果作为与咨询公司进一步合作或续约的凭据。

图2 质量评估指标体系

3.4 项目固有风险控制途径

（1）项目立项。在有些基建工程的立项报告中，对项目的可行性研究的深度和广度都不够，既没有对现在及今后发展的分析，也没有对存在的问题及发展瓶颈的分析，更没有对国际和国内同行进行横向对比和借鉴；对资金没有详细说明到位时间、来源及依据，资金使用概算不准，依据简单粗糙；项目建成的结果不明确，意义不明显，属于可做可不做的范围。因此，应加强项目可行性研究的审核工作，做好投资决策阶段和决策前全面细致的工作，对于一些依据不足、可做可不做的项目应该密切注意，尽可能减少在该项目的资金投入或者不做，消除存在的审计风险。

（2）设计控制。一方面，设计单位应提倡设计为用户和生产服务，遵循“中等适用”的原则，树立经济核算的观念，克服重技术、轻经济、保守浪费和脱离国情的倾向。另一方面，咨询服务公司改变以往只在设计完成以后进行事后算账的做法，必要时可以成立一套人员直接参与设计，相互制约、相互监督、优化设计，建立工程技术和工程经济人员共同签字负责的双重责任制，使设计在技术和经济上达到统一。

（3）预算审核控制。施工图预算是项目进度安排、确定投资时间和编制资金使用计划的依据，是衡量设计方案是否合理的经济依据，是项目招标控制价设置、施工合同签订、工程进度款拨付和竣工结算的凭据。因此，必须高度重视施工图预算编制工作，做到保证时间、计算准确、依据可靠、客观公正。做好施工图预算审核，对于防范计价行为不规范，提高职业道德素质，纠正高估冒算、压低造价、不平衡报价，提高工程质量，控制和压减工程造价虚高，减少经济纠纷的发生，降低项目结算审核风险具有一定的作用。

4 结 语

在当前国家和政府重视高等教育的环境下，高校内审机构应积极运用委托审计这一现代化管理方法，利用校内外优质审计资源，增强审计服务学校教学和科研的作用。但是不可否认的是，委托审计中存在着各种风险。降低委托审计风险有赖于受托方的实力和信息。虽然咨询公司服务团队的技术能力和专业素质对审计项目的质量起到至关重要的作用，但各种内外影响因素及项目固有的风险也不容忽视。唯有通过项目建设流程和审计过程进行严格控制和监督，方能把消极影响降到最低，促使委托审计业务在正确的轨道上运转，真正起到节支增效的作用。