我国会计职业道德规范探析

方露

会计职业道德失范现象，已经严重制约了我国经济的持续、健康发展。因此，加强会计职业道德建设具有重要的现实意义。然而，我国的会计职业道德规范尚没有形成完整的体系，不能针对处在日益复杂经济环境中的企业会计人员发挥有力的约束作用。文章比较和评价了会计职业道德的国际规范，在比较和分析中思考对重塑我国会计职业道德规范的启示。

一、国内外会计职业道德规范

1.美国会计职业道德规范。美国的会计职业道德多由职业组织来制定。美国注册会计师协会颁布《职业道德规范》，该规范由原则和规则两部分构成。AICPA规定职业行为规范的六项原则：①在履行职业责任时，成员应在所有活动中实施敏锐的职业和道德判断；②成员应按照为公共利益服务的责任来工作，提高公共信任，表现出对职业的承诺；③为了保持和扩大公众的信任，成員应遵循最高的正直意识来履行职业责任；④成员应保持客观性，在履行职业责任时，避免利益冲突；在提供审计和其他鉴证服务时，注册会计师应在事实上和形式上独立；⑤成员应遵循职业的技术和道德标准，不断改进胜任能力和服务质量，尽其所能地履行职业责任；⑥执行公共业务的成员在决定服务的范围和性质时，应遵守职业行为守则。美国的会计职业道德规范较为全面和系统，针对不同领域职业会计师分别制定了职业道德规范准则或守则，形成了包括注册会计师、管理会计师、财务经理和内部审计师在内的会计职业道德规范体系，甚至会计学术界、会计教师的职业道德也在研究之列。美国会计人员职业道德水平的规范与保持就在于美国有一套完整的会计职业道德规范体系和相对规范的外部环境。

2.英国会计职业道德规范。英国的会计职业道德规范，具有显著的职业团体规范性质，即由英国的六大会计职业团体都制定有职业道德守则，要求会员遵行，颁布约束同业会员之行为，对不合格者予以监督和专业性惩罚，其基本原则与国际会计师联合会相同。英国会计职业道德涉及到会计师在执行专业活动中的一切技术性或非技术性行为，其规范文本的指南文本有几十万字之篇幅。英国的会计职业道德规范由于已经有了很长的历史，几经修订充实，具有较强的可操作性，除了规范文本本身以外，在职业团体的出版物中，也经常以专栏形式讨论解答这种具体问题。

英美等国家的会计职业组织发展历史较长，会计职业组织在会计准则。制定中的作用强于大陆法系国家。在会计职业组织发达的国家，很大一部分会计职业道德规范是由会计职业组织制定和发布的。因此，在会计职业道德规范的监管上，更倾向于行业自律。

3.我国会计职业道德规范的现状。“浅谈会计职业道德规范”（刘芳，2011）提出会计职业道德规范主要涵盖八个方面：爱岗敬业是会计职业道德规范的首要前提、诚实守信是会计职业道德规范的基本要求、廉洁自律是会计职业道德规范的内在约束、客观公正是会计职业道德规范的核心灵魂、坚持准则是会计职业道德规范的重中之重、提高技能是会计职业道德规范的时代要求、参与管理是会计职业道德规范的有效途径、强化服务是会计职业道德规范的根本保证。

二、我国会计职业道德规范存在的不足

通过对我国2001年到2016年这15年与我国会计职业道德规范相关的文献进行综述以及与发达国家的会计职业道德规范进行对比，中国现在的规范还只是基本准则，停留在比较笼统的层面，缺乏可操作性。会计职业组织的发达程度与会计职业道德规范密切相关，而我国目前的会计职业道德规范存在局限性，还存在诸多有待改进的地方，主要包括体系不完善和可操作性不强。

1.我国会计职业道德规范体系不完善。“重塑会计职业道德规范的启示——来源于会计职业道德规范的国际比较和评价”（陈颖，2007）认为在会计职业组织欠发达的国家，会计职业道德规范多数是由政府部门制定和发布的。因此，在会计职业道德规范的监管上，更倾向于他律。完全依赖会计人员自我约束的条件还不具备，财务人员所面临的客观环境的差异，以及个体对规范的理解角度和程度的差异，必然导致规范本身的执行背离规范制定的初衷。“新时期会计职业道德建设现状与改善对策”（王丽静，2014）认为，会计职业道德的建设存在着困难，现行制度的不健全、缺乏完备的会计从业环境、社会会计人员自身素质不足以及监管不足都为会计职业道德的建设设置了障碍。“会计职业道德的规范及自律”（陆明霞，2016）和“刍议规范和加强会计人员职业道德”（ 裴文平，王静，2011）认为当前会计人员所执行的会计准则背后的法律保障与法律救济制度还不尽完善，只是部分地涉及到了会计职业道德的相关要求，缺乏一个全面的法律规范体系对此进行约束，没有形成规范会计从业行为的自我约束机制。

2.可操作性不强。我国的职业道德规范体系尚不够健全，会计职业道德规范体系的建设与经济发展速度不相适应，具体体现在以下几个方面： 一是会计职业道德规范体系性不强；二是会计职业道德规范行为指导性不强，约束力不够，缺乏具体的实施指导意见；三是会计职业道德裁决机制不完善，处罚依据不具体，会计职业道德责任、会计技术责任、会计法律责任等没有清楚的界定；四是我国现行的职业道德规范只有《中国注册会计师职业道德基本准则》。但该准则只是职业道德准则体系的总纲，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范，还需要有具体的操作规范和操作指南。我国现有会计监管体系是国家监管、会计职业团体监管和单位内部监管三位一体的监管体系，但在具体监管过程中由于会计监管机制不建全，三方面关系尚未理顺，造成重复、无效的监管，比如企业会计人员职业道德的监管尚处在盲区，会计职业团体的作用难以发挥，监管成本居高不下，使得会计监管未达到应有的效果，违反会计职业道德的现象屡禁不止。如对于税务部门来说，可较为及时地发现企业的财务问题，但是并没有处罚企业财务人员的法律权限，而对于财政部门虽然有权处罚但往往不能及时发现会计人员的违法行为。

三、对我国会计职业道德规范建设的启发

根据我国会计职业道德的现状，构建会计职业道德规范体系可重点从几个方面着手：完善“会计职业道德规范”，主要为具体规范，具体规范是依据基本规范的要求，针对具体的会计职业行为所提出的具体行动指南，使我国会计职业道德规范具体化从而提高可操作性，将自律和他律有机结合，也要兼顾职业特点。

1.提高可操作性。关于我国会计人员职业道德规范的结构，建议借鉴国外的经验，构建一个层次分明、可操作性强的基本规范，比如，借鉴美国注册会计师协会《注册会计师职业品行规范》的做法，按基本原则——行为规则——规则解释这一由抽象到具体的框架层次，层层进行规范，以增强操作性基本原则是会计人员应该追求职业道德理想标准；行为规则是会计人员在从业活动中必须遵守的最低行为标准在道德发展的初级阶段（他律阶段），人们对道德标准的接受与遵守并不是自愿的，用以具体指导实践的行为规则条款应以限制性或禁止性规定为主，以提高道德规则的被遵守程度。加强会计职业道德规范的权威性。

2.自律和他律相结合。会计职业道德是一种内在的约束力，具有较强的自律性，但是道德规范的实施是要依靠他律来实现人们的道德标准千差万别，容易受到各方面因素的影响。不同的制约机制各有特点，对机制的选择仍然无法脱离国家的政治、经济、法律以及文化环境。要结合自律与他律来实现会计职业道德规范的效果。建立赔偿制度，加大处罚力度，使会计人员养成遵守会计职业道德规范的自觉性。为了有效实施会计职业道德新规范，我国应借鉴发达国家的做法，建立相应的赔偿制度，使有关人员不敢作假。但从法律的高度强调会计人员树立职业道德，必将有助于职业道德内化于心，提高会计人员职业道德意识。会计职业道德对会计法规也有很大的作用，没有良好的会计职业道德氛围和职业道德舆论，单靠法律制裁是不能有效地维护社会经济秩序的。

3.要符合和体现职业特点。由于会计职业的具体分工差异，职业道德也就体现了差异。按照公认会计原则公允真实地反映企业财务和经营就是道德要求的核心目标，那么忠信、客观公正、守法、职业能力、对利益相关者的责任就构成了财务会计职业道德的核心；而财务管理主要服务于内部管理，提高投资、筹资效率，管好企业资产，促进企业价值提高是其道德要求的目标；内部审计部门与企业其他部门要保持相对独立，以相对超然的立场审视企业的内部控制制度，及时向管理当局提出建议，保持企业整体的高效运转，与其他部门保持相对独立。所以内审部门需具备整体、独立观念等道德约束就显得尤为重要。美国的会计职业道德规范由注册会计师、管理会计师、财务经理、内部審计师、财务分析师道德规范等构成，就充分体现了职业的特点。

四、结论

本文只是在理论上对提高我国会计职业道德规范体系进行了粗浅的分析，我国当前的会计职业道德规范的整体架构还有待完善，其中具体的会计职业道德规范细则的制订也应该考虑到可操作性、具体的职业特点以及自律他律的有机结合。在实践中加强会计职业道德建设，应着眼于规范体系的建立，在不断发展完善过程中，吸取西方发达国家的精华，建立有中国特色的职业道德规范体系，才能进一步提高我国会计从业人员的职业道德水平，为我国经济的快速健康发展提供一个良好的环境。

（作者单位：江西财经大学会计学院）