浅议企业研发期间政府补助的税会处理及案例分析

王瑞雪

摘要：随着经济的不断发展，自“十五”以来，国家及各省市加大了对中小创新性企业及高新技术企业财政的补助力度，不断促进企业的研发力度，同时政府补助准则在执行中存在的问题也逐渐的显现出来。

关键词：新政策；研发费加计扣除；所得税汇算清缴

随着经济的不断发展，自“十五”以来，国家及各省市加大了对中小创新性企业及高新技术企业财政的补助力度，不断促进企业的研发力度，同时政府补助准则在执行中存在的问题也逐渐的显现出来。为进一步规范我国政府补助的确认、计量和披露，提高会计信息质量，财政部于2017年5月下发了《关于印发修订企业会计准则第16号政府补助的通知》，明确了政府补助的确认规则。2017年11月，企业取得的研发期间的政府补助如何享受加计扣除的优惠政策，国家税务总局2017年第40号《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》中政府补助的核算做了明确的规定。

随着科技的创新，企业自己研发的项目越来越多，在核算上也比较复杂。根据《企业会计准则第6号―无形资产》第七条，企业内部研究阶段开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出应当自无形资产可供使用时起，按照无形资产的使用寿命合理摊销。笔者现就企业研发项目研究阶段及开发阶段的账务处理及所得税处理提出如下观点。

一、企业研发项目研究阶段政府补助的税会处理

【案例1】甲企业为新型材料技术研究企业，2017年1月收到财政资金 200万元，作为新项目技术研发，当年发生的费用为研究阶段的支出，期末研发费用结转管理费用，企业当年该项目发生研发费用600万元。

【解读】甲企业在做账务处理时采用总额法，企业会计处理如下：（分录中的金额以万元为单位）：

收到财政资金时：

借：银行存款200

贷：递延收益200

发生研发费用时：

借：研发支出―××项目600

贷：原材料（等其他费用科目）600

期末结转研发费用：

借：管理费用600

贷：研发支出―××项目600

同时确认财政补助收入：

借：递延收益200

贷：其他收益200

如果甲企業在2017所得税汇算清缴时，将政府补助200万作为应税收入来处理，当年加计扣除的基数为600万，加计扣除额为300万元。

如果企业在汇算清缴时，将政府补助200万元作为不征税收入来处理。那么当年加计扣除的基数只能是400万元，加计扣除额为200万元。

以上案例如果企业在核算时采用净额法，将政府补助200万元做为成本项目直接冲减研发费用，在汇算清缴时将补助按照征税收入来处理，则在申报时需要将200万元研发费支出做调增。笔者认为，如果企业将政府补助作为征税收入处理时，会计处理上按照总额法比较合适。汇算清缴和会计账务处理保持一致，账面能够直观的反映研发费的发生额。

二、企业研发项目开发阶段政府补助的税会账务处理

【案例2】A公司于2017年1月开始对某新型技术材料进行研究开发，经过研究论证，该项技术可以自己使用也可以未来出售，2017年3月，该研发项目进入开发阶段，预计需要15个月完成研发。2017年4月，公司根据研发项目的立项报告向当地政府争取到财政资金1000万。2018年6月份，该项目达到可使用状态，共发生研发费用3000万元（假设每月发生费用相等），A公司7月份将该项研发费转入无形资产并按照10年摊销。

2017年会计处理：（分录中的金额以万元为单位）

（1）2017年4月收到财政补助：

借：银行存款1000

贷：递延收益1000

（2）每月发生研发费用时：

借：研发支出―开发支出―××项目200

贷：原材料（等其他费用科目）200

（3）2018年6月开发完毕，7月达到可使用状态：

借：无形资产―专利技术3000

贷：研发支出―开发支出―××项目3000

（4）根据会计准则，无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期摊销。2018年7月开始每月摊销无形资产费用

借：管理费用25（3000/10/12）

贷：无形资产―专利技术25

同时根据摊销期限确认财政资金收入

借：递延收益8.33（1000/10/12）

贷：其他收益8.33

税务处理：

解析一：A公司在2017年所得税汇算清缴时，如果将该项财政资金作为征税收入来处理，照企业所得税法的规定，企业取得的政府补助在收到的当年应确认为收入，会计是根据费用的摊销期限确认收入，税会确认收入的时点形成时间性差异，产生递延所得税资产。

企业2018年7月就该项研发项目形成无形资产，该项目研发费加计扣除的基数为3000万元，加计扣除额为1500万元。企业按照每年的摊销金额按照摊销期限申报加计扣除额。则2018年的加计扣除额为75万元。

解析二：A公司在2017年所得税汇算清缴时，如果将该项财政资金作为不征税收入来处理，根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）实施条例第二十八条的规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。则企业该项目研发费加计扣除的基数为2000万元。企业将财政资金补助作为不征税收入处理时，一定要符合规定中要求的三项条件，避免税务风险。

为了税会一致，建议企业如果将财政资金作为不征税收入处理，可以采用净额法核算，将政府补助1000万元做为成本项目直接冲减研发费，无形资产价值2000万元，以后每年所得税汇算清缴不用做调整。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第16号——政府补助 财会[2017]15号.

[2]财政部.2017年第40号国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告.