会计师事务所开展碳鉴证和碳管理咨询业务的探讨

涂建明 李宛

一、绿色低碳发展背景下碳排放鉴证和碳管理咨询的服务需求

自十八大以来，党中央高度重视生态文明建设，坚持节约资源和保护环境的基本国策，坚持绿色发展并“把生态文明建设融入经济建设、政治建设、文化建设、社会建设各方面和全过程”。习近平总书记指出，“绿色循环低碳发展，是当今时代科技革命和产业变革的方向，是最有前途的发展领域，我国在这方面的潜力相当大，可以形成很多新的经济增长点。”2017年10月，党的十九大提出必须坚定不移贯彻绿色、创新等发展理念，树立和践行“绿水青山就是金山银山”的理念，实行最严格的生态环境保护制度，要形成绿色发展方式和生活方式，并坚定走生态良好的文明发展道路，建设美丽中国，其目标是：为人民创造良好的生产生活环境，以及为全球生态安全做出贡献。

以上是党中央所阐述的关于我国生态文明建设和绿色低碳发展的理论论断、发展方略和具体任务。这清楚地表明，我国已经进入中国特色社会主义生态文明建设的新征程，社会经济正处于绿色低碳发展的转型期。我国产业绿色低碳化升级和企业向绿色低碳经营模式转型已经启动，其对企业的经营管理需求和注册会计师行业的未来发展必将带来深刻的影响。具体体现在：

碳排放权交易机制驱动了对第三方的碳排放核查需求

自2013年以来，我国有超过7个地市已经开始尝试碳市场的建设和运作。2017年12月19日，国家发改委印发了《全国碳排放权交易市场建设方案（发电行业）》，正式启动以发电行业为突破口的全国碳排放权交易体系。《全国碳排放权交易市场建设方案（发电行业）》提出，经过三年的建设期，逐步将交易对象推广到其他高排放行业和企业。在国家碳排放权配额管理和全国碳排放权交易制度的框架下，碳排放的监管方和实施企业之间存在针对碳排放的核算和报告实施核查或鉴证的关键环节。这一关键环节可保障企业碳排放核算和报告的可信性，并为碳排放配额管理制度中配额清缴工作的有效落实，以及依托碳排放权配额授予和清缴的碳交易工作的顺利开展，提供可靠的支撑。鉴于这一环节的关键性以及所要求核查方法的专业性和系统性，笔者认为，应该将针对碳排放核算和报告的“核查”称为“鉴证”更准确，也更吻合注册会计师行业的业务口径，而“碳鉴证”可视为一种“对历史性财务信息审计或审阅以外的鉴证业务”，是审计领域业务的自然延伸（王爱国和王一川，2014）。

国家发改委于2017年3月28日发布的《全国碳排放权交易管理条例》（送审稿）规定，对符合条件的机构授予其碳排放核查机构资质，并由其开展碳排放核查工作，出具核查报告。由此可见，我国绿色低碳发展的相关政策，催生了企业、碳市场和监管者对第三方碳排放核查的需求。而围绕第三方碳排放核查的机构认证、执业和管理等工作，将贯穿我国整个绿色低碳发展阶段，成为我国碳市场运行机制和碳排放管理机制不可或缺的一部分。

企业的碳管理优化和新型竞争力塑造亟需高效的碳管理咨询服务

在发挥环境管制作用的碳排放配额制度下，企业需要积极寻求清洁生产技术创新、能源结构调整和碳管理手段的优化，来实现高效的碳排放和碳减排管理。企业实现绿色低碳转型，不仅是顺应国家的环境管制政策和绿色低碳发展路径的选择，更是通过绿色低碳转型下的技术减排、结构减排和管理减排，谋求自身在新环境下的发展契机和竞争优势。这体现在企业需要实现更低的碳排放、生产更为环保的产品，以获得对所在地区环境和生态具有积极贡献的正面评价。若企业的生产经营吻合消费者的绿色消费理念，赢得政府绿色低碳引导政策的支持，则可获得绿色债券、IPO或再融资等资本市场的融资机会支持，甚至是获得更低的融资成本，从而形成绿色低碳发展路径下的新型竞争优势。而如何优化企业的绿色低碳管理，如何设计理想方案以寻求企业的碳排放、碳减排和碳排放权交易管理等方面的经济性、效率性和效果性，构成碳管理咨询的核心内容（涂建明等，2016；邓玲等，2016）。因此，碳管理的优化设计不仅为高排放行业和企业所需求，更是管理咨询机构的新业务和新市场。专业机构由此现实或潜在的管理需求介入，不仅时机恰当，而且服务的空间巨大。在企业初步开展这些新型管理活动时，最为有效的发展方式应是将这些碳管理服务“外”包，借助于专业机构的“外脑”（涂建明和姚苑，2016），高排放企业可以在较短的时间内建立健全碳管理机制，提高碳管理绩效。

由以上初步的分析可以窥见，碳排放核算和报告的核查或鉴证业务、碳管理咨询服务，契合企业在绿色低碳发展转型背景下现实且刚性的管理需求，亟需事务所提出系统的业务发展方案。尤其是，由碳鉴证和碳管理咨询需求拉动的专业服务市场的成长潜力和体量，预期十分巨大，急需注册会计师等相关行业智力资源和专业服务的及时介入，以实现与这一服务需求充分、高效地对接。由此可见，碳鉴证和碳管理咨询类专业服务的发展是我国绿色低碳发展和企业绿色低碳转型背景下的大势所趋。

二、注册会计师行业拓展碳鉴证和碳管理咨询业务的历史机遇

从业务属性上来看，碳核查本质上就是一项专门的鉴证业务，是审计业务领域的自然延伸（王爱国和王一川，2014）。从业务发展来看，注册会计师行业进入碳业务领域是大势所趋，可以运用其专业知识，审查企业的温室气体声明以及节能减排报告，并出具相应的鉴证报告（刘浪，2016）。无论从必要性还是可行性角度考虑，注册会计师行业均应把握住发展碳鉴证和碳管理咨询业务的历史机遇。这体现在：

（一）呼应政策和市场的必然选择

首先，从相关政策背景来看，拓展碳鉴证和碳管理咨询业务都可以看作是注册会计师行业对国家绿色低碳发展政策的呼应。国家发改委发布的《全国碳排放权交易管理条例》（送审稿）、《全国碳排放权交易第三方核查参考指南》等一系列文件，积极为企业开展碳排放核算和报告、碳核查以及碳市场建设谋篇布局。第三方机构需经国务院碳交易主管部门会同相关部门进行评估并授予碳核查资质后，才可开展碳交易核查业务。对于会计师事务所而言，则可以比照发改委的要求，积极创造条件，构建专业服务团队，将自身打造成为具有专业资质的碳排放核查机构，并努力与碳市场机制对接，服务于我国建设、完善高效的国家减排机制。

其次，从市场发展来看，碳鉴证和碳管理咨询的预期市场需求强劲，在全国碳市场建设的几年内急需大量的专业服务机构填补服务市场供给缺口。根据中国碳交易网的数据，2013年6月17日至2018年4月17日，我国8个省市的碳交易总量已达到14011.1万吨，碳交易总额已达到285071.6万元。在发电行业之后，全国碳市场建设将逐步扩展到石化、建材、钢铁、航空等十几个重点排放行业，预计是一个千亿级的市场。投资者也会更加关注企业的节能减排情况和碳排放报告，这对于核查机构开展碳鉴证业务来说，将是一个巨大的市场。另外，根据中国清洁发展机制网的数据，截止2017年8月31日，已获得CERs（核证减排量）签发的中国CDM项目已有1557个，而截至2018年3月24日，经中国发改委批准的CDM项目已达5074个。但是，截止2017年3月16日，节能减排类专业技术咨询机构只有86家。另外，根据中国自愿减排交易信息平台中的数据显示，碳减排的审定与核证类机构也只有16家。可见，相对于千亿级的广阔市场，其背后巨大的碳鉴证与碳管理咨询市场的专业服务需求方则虚位以待，急需专业的核查机构和碳管理咨询机构进入执业市场。此外，开展碳鉴证业务，也是注册会计师行业供给侧结构性改革的题中之意。注册会计师行业可以积极地、高质量地推广新业务，使审计市场和碳市场相对接，完善审计产业链，活跃审计市场。

（二）拓展新业务的行业驱动

截止2017年10月，我国已有8500多家会计师事务所，激烈的行业竞争压力促使事务所不得不寻求新的业务领域。当前会计师事务所的业务主要集中在财务报表审计、内部控制审计、资产评估、税务服务等方面，各事务所已经在行业内占据了相对稳定的市场份额，要取得进一步发展，则需进入行业发展的“蓝海”，即发掘新业务领域。近年来，碳排放核算和报告、碳会计得到较为深入的理论探讨不断发展，将碳排放交易、碳排放成本和收益等数据纳入日常会计核算工作，将碳信息揉入现行财务报告体系，逐渐成为企业的实践（崔也光和周畅，2017）。因此，全国碳市场启动后，碳排放核算与鉴证业务以及碳管理咨询业务将成为事务所拓展业务的新领域，事务所现在开展碳鉴证和碳管理咨询业务的筹划正当其时。事务所参与碳市场的建设，不仅会为后期行业内碳核算及鉴证业务积累专业技能与经验，而且，事务所若能积极参与碳市场机制中碳核查规则的建设，对于扩大注册会计师行业的社会影响，亦大有裨益。所以，拓展新业务和扩大行业服务领域的驱动力，将驱动事务所积极对接全国碳市场给企业带来的碳鉴证和碳管理咨询等服务需求。

（三）开展相关业务的能力支撑

1.事务所完全有潜力发展碳排放报告核查业务

笔者认为，由会计师事务所这样的社会中介机构来开展第三方核查业务，是具有相对优势的。这体现在：

优势之一：事务所身份独立，执业单位数量众多。随着碳鉴证业务规模越来越大，如果政府有关部门或事业单位包揽核查业务，牵涉到增设部门和增加大量专业人员的问题，且由于与政府挂钩，执业的独立性难有保证，会影响到第三方核查的效果和公信力。因此，交由社会中介机构来做是一个较好的解决方案。对于碳核查这样的新业务，目前能胜任的环境监测服务机构，其数量仍然非常有限，无法满足高数量级的服务需求。这也给负责碳市场建设的监管机构带来难题，而引入大批量会计师事务所进入这一专业服务市场，是一个现实的应对方案。事务所作为以鉴证为主业的专业化服务机构，职业操守、专业能力和承担法律责任是其生存的基础，其可以较好地保障核查的独立性，注册会计师行业内还有督促其执业质量的市场机制和行业监督机制。因而，这为注册会计师行业开展碳鉴证服务提供了良好的契机，也为事务所鉴证业务的专业发展提出了紧迫和高标准要求。当然，要保证业务的独立性，就需要遵循同一客户的碳鉴证和碳管理咨询业务相分离的原则，否则会有损碳鉴证业务的客观公正。从服务规模来看，当前我国会计师事务所总数达八千余家，执业注册会计师达10万余人，这都是可发展碳鉴证业务的后备军。

优势之二：事务所开展碳鉴证业务潜力很大。从人力资源来看，事务所的注册会计师通常人员素质较高、专业知识扎实，学习能力强，并且还需要通过后续教育，不断地丰富与执业相匹配的专业知识，积累职业技能素养，以达到较高的执业质量。从技术经验来看，鉴证业务是事务所的主业，事务所在鉴证业务上积累了丰富的从业经验，这足以支撑新型鉴证业务的开拓。譬如在鉴证程序与方法方面，虽然碳鉴证与传统鉴证业务的对象有所差别，数据类型、数据收集方法、数据分析重点也不尽相同，但两者所采用的鉴证基本方法是类似的，都需要在鉴证工作的准备阶段先行了解基本情况、进行风险评估，在执业过程中都需要现场核查，在数据收集时有全样本核查，也分情况进行抽样检测，最后都要根据取证综合形成鉴证意见并编制鉴证报告。即便事务所当前关于碳排放核算与鉴证的专业知识还不全面，但是可以通过外部专家对执业团队开展专业培训和指导，或者直接聘请专家加入业务团队，共同探索如何高质量地完成碳鉴证业务。因此，从人员的专业技术素养和能力的发展来看，事务所具备较大的开展碳鉴证业务的潜力。

优势之三：事务所行业自律和法律责任约束强。注册会计师行业的职业道德操守和行业自律的高要求，特殊普通合伙制的执业法律风险以及民事赔偿法律责任的外在约束，使得事务所及其注册会计师需要保持谨慎的执业行为，降低审计风险，提高审计质量，以维护社会公众的利益。因此，无论是从传统的行业自律还是民事赔偿法律责任的承担上看，注册会计师行业有责任在碳鉴证业务中保持独立性和专业胜任性，以维护个人的职业声誉和事务所的声誉。此外，从社会责任的角度来看，新的时期，注册会计师行业有责任在国家区域落实绿色低碳的发展理念与实践中发挥积极作用，提供具有社会和生态价值的专业服务，这是注册会计师行业与事务所在我国绿色低碳发展转型中承担新型的社会责任。因为碳排放核算与鉴证业务执行的质量，关系到企业的绿色低碳发展程度以及地区的环境保护绩效，尤其是在我国的碳市场建设和社会经济的绿色低碳转型阶段，因此，事务所从事碳鉴证业务，也可以理解为借此绿色低碳发展契机，大力提高自身的社会声誉，提升其职业价值。

因此，基于以上业务发展的优势，事务所发展为碳排放鉴证服务的专业机构，更容易为社会公众所接受，并为监管层所信任，

2.事务所有潜力提供碳管理咨询服务

基于碳减排的政策需求和企业绿色低碳发展需求，每个高排放、高耗能企业都需要重视碳排放的预算、核算、鉴证及其绩效评价等管理环节。企业须建立起自身的碳排放管理控制系统，这是个全新的概念和领域，急需外部专业机构介入指导或设计，以建立起规范的碳排放核算基础、核算流程、预算编制以及整体的监督管理、风险控制机制。目前，事务所的管理咨询业务并没有涉及碳管理咨询这一领域。但是，随着事务所碳排放核算及鉴证业务的逐步开展，会不断积累“碳管理”相关业务知识和经验，逐步形成碳管理咨询专长，培养出自己的碳管理咨询专家，事务所将成为通晓“碳知识”、谙熟“碳管理”的专业机构。

由此，事务所将有能力以知识、经验和前瞻性视角为企业提供碳管理咨询服务，指导企业进行碳减排方案的可行性分析、碳预算的编制、碳排放的核算和报告、碳活动绩效的评价等内容。具体来讲，首先，帮助企业基于绿色低碳战略目标，寻求最优的碳减排方案，将其体现到碳预算编制中；其次，为企业设计全面预算的碳预算子体系，具体包括碳排放预算、碳减排预算以及碳排放权交易预算，以统筹规划企业的碳排放及其交易活动，形成企业各部门的年度任务；再次，帮助企业建立规范的碳排放及碳排放权交易活动的核算和报告体系，建立一套完善的内部核算流程；最后，帮助企业设计评价企业绿色低碳发展程度和绩效的指标体系，以对企业的碳排放、碳减排及碳排放权交易活动进行经济性、效率性和效果性等方面的考评，优化企业的碳管理控制系统，以支撑企业的碳减排目标和绿色低碳经营战略。

四、会计师事务所开展碳鉴证和碳管理咨询业务的对策

鉴于我国绿色低碳发展的政策背景，以及企业进行绿色低碳转型的管理需求，会计师事务所作为以鉴证和管理咨询为主业的现代服务业排头兵，应该敏锐地感受到发展碳鉴证和碳管理咨询业务的良好契机，以及新时代发展和行业属性赋予自身的专业新使命，积极应对新业务的挑战，做好执业准备。

（一）战略性地调整组织结构，包容碳业务的发展

从会计师事务所现有的组织结构来看，绝大多数事务所并没有考虑将碳鉴证和碳管理咨询纳入执业范围，未就此设立专门的部门。这与现有的绿色低碳政策发展和初见雏形的碳市场建设，及其带来的服务机遇很不相称。它一方面反映事务所的高层还没有意识到碳市场建设和碳核查需求为事务所业务拓展带来的机遇；另一方面也可能反映出事务所的经营者对碳鉴证和碳管理咨询业务是否属于事务所的业务范畴心存疑虑，这是对碳核查的鉴证业务本质，以及碳管理咨询业务的管理咨询本质缺乏清楚的认识，造成事务所在新业务拓展上贻误战机。笔者认为，若没有大批量事务所专业性地介入企业的碳排放核查，我国碳市场的建设进程亦难以快速、高效地建成。而事务所应在认识到发展碳鉴证和碳管理咨询业务对于事务所以及对于我国绿色低碳发展的重要性的基础上，战略性地调整组织结构，专设新部门，包容碳鉴证和碳管理咨询业务的发展。具体为，首先，在组织架构上，增设碳鉴证部门和碳管理咨询部门，确定负责业务拓展的合伙人；其次，积极筹建这两个碳业务部门，归集部分现有的业务人员，尤其是具有碳业务相关经验的人员，并组成几个业务团队，分别负责“碳”相关的核算、鉴证、管理咨询等业务；最后，开展系统的业务发展规划工作，包括业务资格申报筹备、业务发展制度建设设计和人员培训规划等。

（二）积极储备碳业务的专业知识，培养和汇聚碳业务的专业人才

对事务所而言，碳鉴证业务和碳管理咨询业务是一个全新的服务领域。但是，就鉴证业务和管理咨询业务而言，事务所不仅具有专业团队，更是一个智力、专业知识和从业技能储备丰富的组织机构。因此，针对碳鉴证和碳管理咨询等新业务发展，事务所的专业人员仅需要将鉴证业务和管理咨询业务的知识、经验和技能，基于其共通性，向新业务领域迁移。针对新业务，首先，需要学习相应的专业知识，包括环境规制政策、温室气体排放的核算和报告、高排放行业的生产流程，以及清洁发展机制(CDM)、联合履行机制(JI)等国际减排制度等；其次，事务所通过设计专门的内部碳业务培训课程，以及参与各地发改委和社会环境检测机构的相关专业培训，如碳核算、核查技术的专业培训，使从业人员具备进行碳鉴证业务的专业胜任能力，培养出开展碳鉴证和碳管理咨询业务的专业后备人才；再者，为了事务所的长远发展，可以吸收和引进一部分交叉学科的人才，如环境、能源类专业的毕业生或专业人士，进入事务所的新业务团队；最后，可以由事务所主导，邀请或聘请碳会计、碳审计方面的专家学者为员工进行专业培训，或协助事务所拓展新业务。事务所也可以考虑与高校联合培养碳审计人才，如设置环境会计和审计方向的专业硕士，为碳鉴证和碳管理咨询培养专业人士，打造碳服务的后备军。此外，事务所须注重在业务的历练中培养碳专家和专业团队，这才是发展事务所新业务的根本之策。

（三）建设碳业务的执业标准和规范，着眼打造一流的专业服务

相对于现有的审计、鉴证类业务，碳鉴证业务对象、服务范围和其他业务大有不同。其需要分析处理的数据也不是传统的财务数据，而是涉及一系列排放数据，如业务活动数据、排放因子、碳排放权配额等，因此事务所需要一套新的核查或鉴证流程。《全国碳排放权交易第三方核查参考指南》中明确指出了核查的范围，包括重点排放单位核算边界的核查、核算方法的核查、核算数据（活动数据及其来源、排放因子、温室气体排放量、配额分配相关数据）核查等。具体的核查要求也有部分规定。以第三方核查机构对检测计划的审核报告为例，核查机构需要以《企业温室气体排放核算方法与报告指南》、《企业温室气体排放补充数据表》为审核依据，通过系统的核查工作，就“监测计划与核算方法与报告指南（含补充数据表）的符合性”、“检测计划的可行性”、“审核过程中未覆盖的问题描述”等内容发表审核意见。再以《全国碳排放权交易第三方核查参考指南》为例，核查机构需要对纳入全国碳排放权交易的重点排放单位提交的2013至2015年度温室气体排放报告及补充数据实施核查工作。

因此，在当前碳排放核算、碳排放核查等业务和规则尚处于探讨与建设的阶段，事务所应该在政策指引下积极参与碳核查规则的制定，与政府有关部门、专家学者保持沟通，深入探索并就碳核查或鉴证业务的工作重点与规范流程，如碳鉴证环节的设置、数据的收集方法、数据分析的关注点等发表意见。同时，进行行业间交流，联合事务所参与制定关于碳核算或鉴证业务的质量控制标准，尽快探索形成一套较为规范的针对碳核算或鉴证业务的行业标准、方法和流程。在这一领域建章立制的阶段，参与规则制定可以使得事务所发挥更大的影响力。因此，事务所在参与碳鉴证业务和碳管理咨询业务中，积极、专业地发挥其对我国碳市场规则和碳鉴证制度的影响，可体现注册会计师行业更广的社会责任，也更能保证我国碳鉴证服务的质量以及碳市场的有效运行。

（四）积累新业务的成功案例，塑造新业务的专业品牌

全国碳市场正式启动后，需要开展碳鉴证业务的行业和企业会越来越多，业务多样性必然需要事务所能够以强有力的专业服务积极应对。而成功案例的经验总结会提升事务所团队的专业能力，并提升其服务质量，赢得客户信赖，推动事务所碳业务的品牌建设，有利于事务所做大做强。因此，事务所要不断针对已完成的碳核算、碳鉴证业务以及管理咨询业务进行案例分析与总结。一方面，注重发现自身在业务执行中存在的缺陷和不足，及时完善业务执行流程，不断提升业务质量标准，逐步形成一套成熟的碳核算与鉴证流程以及质量标准。同时，可以丰富自身的“碳知识库”，增加管理咨询业务方案的经验储备，从而能够从容应对各行业企业对碳核算与鉴证业务的服务需求；另一方面，通过对已服务客户的基本情况的观察和数据分析，总结出各个企业在碳排放、碳减排、碳排放权交易等活动开展过程中存在的问题，如碳核算、碳预算、碳绩效评价等方面，发掘其中的共性与个性问题，将其总结成为典型案例，供事务所内部学习与交流。针对共性问题，要结合碳核算与鉴证业务经验，以执业过程中的优秀企业为典范，总结出统一适用的解决方案。针对个性问题，要基于典型企业的实际情况和个体特征，有针对性地提供优化碳管理的咨询意见与建议，由此提高事务所的碳管理咨询业务质量。