高新技术企业认定专项审计业务中若干具体政策把握问题探讨

朱建林

随着我国科技创新驱动战略的深入实施，我国每年评审认定数万家高新技术企业，有力推进了经济高质量发展和经济新动能的培育。高新技术企业认定专项审计业务是注册会计师行业一项重要的业务领域，是行业服务国家经济社会发展的重要抓手，必须不断提升专业胜任能力，熟悉高新技术企业认定政策。

近两年来，针对如何正确把握2016年新修订实施的《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》中有关审计工作要求的政策问题，存在理解不同、执业标准不一等问题，影响了专项审计报告执业质量。本文拟就专项审计业务中，对若干具体政策的把握问题作一探讨。

一、设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目的政策把握

《工作指引》在“企业研究开发费用归集办法”中明确规定：企业应按照 “年度研究开发费用结构明细表”设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本《工作指引》要求进行核算。对《工作指引》这一政策规定，部分企业、科技行政管理部门，以及事务所等科技服务中介机构，误认为申报企业设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，可不依据按适用会计准则或会计制度规定核算生成的企业研发费用投入相关会计信息而进行，两者无关；甚至，企业在生产成本费用中的技术研发费用支出，也可以归集计入高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目。这些说法，是对《工作指引》相关政策规定的错误解读，会最终影响申报企业规范、真实且高效编报“企业年度研究开发费用结构明细表”工作。

笔者认为，申报企业执行适用的会计准则或会计制度，虽然全面、完整地按单一研发项目单独建账，并明细核算年度技术研发活动发生的一切费用，包括研发部门发生的交际应酬费用、研发场所的绿化费用、委托企业外部科研发生的费用、无形资产摊销费用以及与研究开发活动直接相关的其他费用等，但是与《工作指引》规定的企业研究开发费用归集范围存在差异，包括费用支出项目名称及其归集计算口径。基于因上述政策规定不同而存在的差异，为了有效确保申报企业按《工作指引》规定的研究开发费用归集范围编报年度费用结构明细表，《工作指引》特别规定，申报企业应按照“企业年度研究开发费用结构明细表”设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目。

按照适用会计准则或会计制度，在账务系统设立专门会计科目，单独建账并明细核算生成的企业立项科研项目研究开发费用支出账目，与按照《工作指引》要求设置的高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，两者之间既有内在联系，又有区别，不矛盾也互不替代。前者是法定账目，全面、完整地反映了企业研究开发活动发生的经费投入，包括立项发生的资本化或费用化研究开发费用，要与生产经营活动投入区分核算，构建了杜绝“无中生有”的经费投入会计核算机制；后者是辅助账目，在前者的基础上，按照《工作指引》规定的高新技术企业认定专用研究开发费用归集范围进行加减归集核算，可达到事半功倍效果，切忌另起炉灶。前者是后者辅助归集核算的原始基础，计入企业年度研究开发费用的相关凭证依据，来之于前者；后者专用于高新技术企业认定，是申报企业编制“企业年度研究开发费用结构明细表”的台账。申报企业按照适用会计准则或会计制度，在账务系统建立的研究开发活动投入会计核算体系（包括企业内部科研项目经费支出会计核算办法），就是《高新技术企业认定技术专家评审表》中所指的“建立了研发投入核算体系”；其生成的研究开发费用投入会计信息，是申报企业设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目的根基，和提供研究开发费用投入相关凭证及明细表的原始基础信息来源。

二、主营业务收入与其他业务收入按照企业所得税年度纳税申报表的口径计算政策把握

《工作指引》规定，销售收入为主营业务收入与其他业务收入之和；主营业务收入与其他业务收入，按照企业所得税年度纳税申报表的口径计算。

笔者认为，《工作指引》对销售收入构成及计算口径的规定，统一了销售收入指标计算依据，明确了高新技术企业认定工作中评审销售收入指标计算正确与否的衡量标准。这是基于我国现行的《企业会计准则》、《小企业会计准则》或《企业会计制度》对主营业务收入与其他业务收入的核算内容的规定不完全一致。若根据上述三个准则和制度核算主营业务收入与其他业务收入，进而计算销售收入指标，那么申报企业的销售收入计算口径就不一致了，影响了高新技术企业认定工作的政策统一性和评审结果的公平性。企业所得税年度纳税申报表的格式与口径具有全国唯一性，高新技术企业认定评审工作中涉及的主营业务收入与其他业务收入财务数据，如按照企业所得税年度纳税申报表的口径计算，便解决了销售收入指标计算口径政策不一致的问题。

《企业所得税年度纳税申报表》中的明细表之一——《一般企业收入明细表》对主营业务收入与其他业务收入的填报口径为：

1.主营业务收入，包括销售商品收入、提供劳务收入、建造合同收入、让渡资产使用权收入、其他等；

2.其他业务收入，包括销售材料收入、出租固定资产收入、出租无形资产收入、出租包装物和商品收入、其他等。

按照企业所得税年度纳税申报表的口径计算，销售收入不包括应纳税所得额调整事项中确定的视同销售收入。而按照我国现行《企业所得税法》及其实施条例的规定，收入总额计算口径中的销售货物收入与提供劳务收入，应包括税法上规定的视同销售收入。

三、区分归集核算并编报企业内部研究开发费用与委托外部研究开发费用的政策把握

《工作指引》规定，由申报企业在《高新技术企业认定申请书》中填写“企业年度研究开发费用结构明细表”，并规定了明细表格式，具体为：将申报企业年度研究开发费用分为内部研究开发费用和委托外部研究开发费用两部分，其中内部研究开发费用归集范围包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、无形资产摊销费用、设计费用、装备调试费用与试验费用、其他费用等七项支出项目。

笔者认为，按照《工作指引》规定，申报企业编报该明细表时，应区分内部研究开发费用和委托外部研究开发费用，其目的在于体现国家推动建立企业为主体、产学研相结合的科技创新体系精神，着力推进高新技术企业开展自主研发，力求真实、全面、完整地反映申报企业年度内部研究开发费用的投入情况。

高新技术企业认定申报企业内部研究开发费用，是指申报企业依赖自身科研人员、科研仪器设备、科研场所等资源，在企业内部开展研究开发活动而实际发生的符合《工作指引》研究开发费用归集范围的研究开发费用。会计师事务所及其注册会计师承接该项审计业务时，必须遵循《工作指引》的政策规定，进行恰当职业判断，重点审核申报企业编报的近三个会计年度内部研究开发费用归集核算的合规性、真实性、正确性；精准把握申报企业内部研究开发活动与委托外部研究开发活动的界限，编报未审数时，剔除不属于内部研究开发活动发生的费用；如实将申报企业委托外部机构或个人开展技术研发活动发生的委托外部研究开发费用，按80%纳入所属年度申报企业委托外部研究开发费用；精准审计申报企业编报的“年度研究开发费用结构明细表”中内部研究开发费用与委托外部研究开发费用。

四、内部研究开发费用中无形资产摊销费用归集范围的政策把握

1.《工作指引》在研究开发费用归集范围中明确，企业内部研究开发费用包括无形资产摊销费用，该项费用是指用于研究开发活动的软件、知识产权、非专利技术（专有技术、许可证、设计和计算方法等）的摊销费用。有一种观点认为，《工作指引》未明确申报企业用于研究开发活动的土地使用权摊销费用可列入研究开发费用，因此内部研究开发费用中“无形资产摊销费用”，不应包括用于研究开发活动的土地使用权摊销费用。

笔者认为，申报企业用于研究开发活动的场所对应的土地使用权摊销费用，属于申报企业开展研究开发活动投入的一部分，该土地使用权摊销费用应列入高新技术企业认定企业内部研究开发费用中“无形资产摊销费用”归集核算范围。理由是，申报企业用于研究开发活动的在用建筑物折旧费用属于研究开发费用归集范围，这两者应是一致的。

2．在高新技术企业认定专项审计实务工作中，对于无形资产摊销费用归集范围，存在这样的政策疑问：是否申报企业所有用于研究开发活动的软件、知识产权、非专利技术的摊销费用，均可以列入申报企业内部研究开发费用中的“无形资产摊销费用”归集核算？

笔者认为，申报企业自主研发形成的软件、知识产权、非专利技术（专有技术、设计和计算方法等）的研发投入，若在以往年度计入当年研究开发费用归集范围，且成功申报认定取得高新技术企业资格，则按照不得重复归集核算研究开发费用投入的原则，该类无形资产摊销费用不属于申报企业内部研究开发费用—无形资产摊销费用归集范围。申报企业外购的软件、知识产权、非专利技术等无形资产用于研究开发活动时，这些无形资产的摊销费用列入企业当年内部研究开发费用中的“无形资产摊销费用”归集核算，不存在研究开发费用重复归集核算情形，无异议。

会计准则或会计制度规定，对年度研究开发活动发生的研究开发费用进行会计核算，应分为资本化与费用化两类研究开发费用，分别归集核算；项目研发完成后，对符合无形资产条件的研发项目发生的资本化费用，转入无形资产会计科目进行核算，并按确定的合理期限进行分摊，无形资产摊销费用计入当期损益。而与会计准则或会计制度的相关核算规则不同，《工作指引》规定，申报企业按照研究开发费用归集范围进行归集核算的年度研究开发费用，包括资本化和费用化会计核算研究开发费用两部分，对研发费用投入不作资本化与费用化区分归集核算；遵循研究开发费用当年发生、当年归集的核算原则，不允许年度研究开发费用存在跨年情形，也不允许重复归集核算年度研究开发费用。

五、申报企业年度财务会计报告、高新技术企业认定专项审计报告、申报企业所得税年度纳税申报表三者之间关系的政策把握

《认定办法》和《工作指引》规定，申报企业应提供经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个会计年度财务会计报告、经具有资质的中介机构出具的企业近三个会计年度研究开发费用和近一个会计年度高新技术产品（服务）收入专项审计或鉴证报告、企业近三个会计年度企业所得税年度纳税申报表。会计师事务所及其注册会计师承接并办理高新技术企业认定专项审计业务，应注重申报企业年度财务会计报告、高新技术企业认定专项审计报告、申报企业所得税年度纳税申报表三者之间关系政策把握，确保经鉴证的研究开发费用和产品（服务）收入不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

笔者认为，《认定办法》和《工作指引》将企业年度财务会计报告、高新技术企业认定专项审计或鉴证报告、企业所得税年度纳税申报表列为申请认定的资料范围，有其政策考量。鉴于《工作指引》规定计算并评审的近三个会计年度财务数据指标中，包括近三个会计年度研究开发费用、近一个会计年度高新技术产品（服务）收入、近三个会计年度销售收入及其增长率、近三个会计年度净资产及其增长率、近三年研究开发费用总额占同期销售收入总额比例、近三年在中国境内研发费用总额占全部研发费用总额比例、近一年高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入比例、近一年高新技术产品（服务）收入中拥有自主知识产权的高新技术产品（服务）收入比例等，为此，《工作指引》明确，上述财务数据须出自专项报告、财务会计报告或纳税申报表，并明确：收入总额与不征税收入，按照《企业所得税法》及其《实施条例》的规定计算；主营业务收入与其他业务收入，按照企业所得税年度纳税申报表的口径计算；资产总额与负债总额，应以具有资质的中介机构鉴证的企业会计报表期末数为准；申报企业填报的《高新技术企业认定申请书》中涉及的近三年研究开发费用总额、在中国境内研发费用总额、基础研究投入费用总额、近一年高新技术产品（服务）收入、企业研究开发活动情况表中单个研发项目研发经费近三年总支出及各年度支出、企业年度研究开发费用结构明细表、上年度高新技术产品（服务）情况表中单一产品（服务）上年度销售收入等财务数据，应根据高新技术企业认定专项审计或鉴证报告审计确认数据填报。《工作指引》的上述规定，解决了高新技术企业认定工作中企业申报与专家评审所需相关财务数据来源与计算口径的标准问题。

笔者认为，虽然申报企业年度财务会计报告、企业所得税年度纳税申报表、高新技术企业认定专项审计报告所涉及的同一财务指标数据不完全一致，并非一定存在差错，有些是因归集核算口径不一致形成的，但是三者的相关财务数据存在逻辑勾稽关系，必须做到排除可能存在的不合规差异。因此，会计师事务所及其注册会计师承接并办理高新技术企业认定专项审计业务时，应审阅申报企业近三个会计年度财务会计报告和企业所得税年度纳税申报表，关注申报企业编报的近三个会计年度研究开发费用结构明细表和近一个会计年度高新技术产品（服务）收入明细表与同期企业年度财务会计报告、企业所得税年度纳税申报表反映的相关财务数据之间的逻辑勾稽关系，借以在评估是否存在由于舞弊或错误导致的重大错报审计程序中，予以职业判断；通过追加的审计程序，排除相关财务数据不吻合情形所产生的审计疑问，审计确认相关财务数据，计算相关财务指标，并作相关说明；做到专项审计工作勤勉尽责，更好地服务于国家开展高新技术企业认定评审工作，为推动实施国家科技创新驱动战略贡献行业力量。