水资源资产负债表核算范围及价值计量研究

（哈尔滨商业大学会计学院黑龙江哈尔滨150028）

一、引言

目前，水资源资产负债表编制方法与应用已经是水资源保护的重点和热点问题。对于这一领域国外起步较早，并且已经积累了相对丰富的理论知识与编制经验。而我国同发达国家相比，研究与编制仍处于起步的阶段，不论在理论框架研究方面，还是技术方法方面都存在诸多难题。因此，有条理、有计划地梳理国内外关于水资源资产负债表的研究成果，总结出现有研究中存在的问题，对我国水资源资产负债表的编制研究有着不可替代的参考价值，不仅有益于全方位衡量水资源资产和水资源负债的规模，为科学合理地制定水资源持续发展战略和水资源保护计划提供理论基础；也有益于客观地反映不同主体所拥有的水资源资产在质量、数量和价值量方面的变化，为能够全面、系统地实施提供考核依据，以达到其制定的目的；除此之外，更有益于满足我国现阶段水资源市场化的发展需求，在水资源资产管理与使用效率方面得到改善。

二、国内外研究现状

（一）国外研究现状

联合国对水资源的管理与利用早已重视，并且在2007年，联合国统计署正式宣布实施 “水资源环境经济综合核算（SEEAW）”，它的核心理念是为各国提供一个标准化的信息平台，以便协调不同的信息来源，并且可以通过水资源资产账户、排放账户等各种账户记录经济社会对水资源的供、用、耗、排过程和发生的经济产出及财务支出状况。随着经济社会的发展，自然资源的各项指标尤其是水资源日新月异，对此，联合国实施的SEEAW体系也在随之不断完善，在2012年，又推出了《SEEA—Water（2012）》。以联合国实施的水资源核算框架为基础，世界各国基于本国具体情况作了进一步的整改。其中，相对于其他国家，澳大利亚的体系则比较实用、全面，一套是澳大利亚统计局以SEEAW体系为基础建立的澳大利亚水环境经济账户（AEEAW），另一套则是澳大利亚气象局制定和推广的水核算标准（AWAS），其目的是更有效率地对水资源进行管理。

（二）国内研究现状

1988年初，我国就已经开始实施了对水资源价值的估值与研究。沈菊琴和叶慧娜（2005）提出了水资源核算的理论框架，并且对水资产的价值计量进行了简单的探讨。而后，张雪芳等（2006）在其基础上对水资源的会计账户进行了设置，并阐述了其财务处理方法。党的十八大后，研究编制水资源资产负债表成为我国国家发展战略，国内许多学者专家开始关注水资源问题，也取得了一定的研究成果。甘泓等（2014）探讨了澳大利亚水资源核算的主要内容，分析了水资源资产负债表的统计体系基础。朱友干（2015）提出了水资源的权益属性、价值以及水资源资产负债表的编制方法。汪佑德、刘珊（2016）结合水资源资产负债表在SNA和SEEA核算体系中的定位，基于迫切性、可行性与经济性标准，提出了在当前经济社会背景下我国对于水资源资产负债表编制基础的现实选择。黄晓荣等（2016）对国际中的先进经验进行借鉴，分析了我国编制水资源资产负债表的理论基础以及在水资源估值过程中技术方法出现的问题，并对水价值的核算体系提出了解决办法。

三、水资源资产负债表核算范围

总的来讲我国水资源主要有以下几个特征：人均占有量与水资源总量不匹配、水资源在地域之间的分布极其不均匀、水资源质量不佳污染较严重。而对于水资源的定义，不同的专家学者有不同的看法。但是，我们要明确水与水资源是两个不同的概念。目前国内多数学者都认为水资源是自然界一种特殊物质，它与众多因素联系密切、互相影响并且相互制约。因此，对水资源进行更深层次的研究很有必要。

通过资产负债表的由来及发展过程，我们了解到资产负债表的核算思路有两条，一条是会计核算思路，另一条是统计核算思路。会计核算思路由仅对单一企业经济状况进行传统会计核算转变到考虑资源、环境成本等的环境会计核算。而统计会计核算则包括国家资产负债表，并且考虑到资源的耗减成本与环境退化成本。本文以统计核算思路为依据对水资源资产负债表的核算范围进行研究。统计核算思路的原理是环境与经济体共同组成核算主体，宏观地反映水资源、经济体和环境之间债权债务的关系。目前以水资源实物量为计量单位，仍遵循 “水资源资产=水资源负债+水资源净资产”的平衡关系式。详见表1。

1993年联合国统计局把首次提出的环境经济一体化核算SEEA—1993作为SNA—1993配套的下级体系，在之后的几年中，不断深入研究开发，陆续提出 SEEA—2000、SEEA—2003、SEEA—2006 以及 SEEA—2012。其中，联合国SEEA中心框架，作为世界上第一个国际环境下的核算综合标准，是用来详细表述环境与经济之间的相互作用关系的拥有多种用途的概念体系。SEEA—2012的具体操作如下，它将经济、环境存量以及流量信息排列组合在一系列的表格和账户中，这些表格和账户已经在表1中详细列出。分析这些表格和账户信息背后的实质，我们可以发现经济实体会保护并有效利用环境，但同时也看到人们一系列经济行为对环境的破坏与损害，比如资源过度消耗和逐年减弱的环境自我恢复能力。SEEA从经济实体的角度来分析理解环境与经济之间的作用关系，借助资产变化来反映一系列经济活动对环境的影响作用，这样的好处在于为今后编制资产负债表时提供真实有效的信息。但其有一个不能忽视的局限，就是负债并没有得到准确核算和界定，这样会导致债权方和债务方不清晰，无法确定责任主体，最终追责结果无疾而终，白白承担损失。

表1 统计核算思路

（一）水资源资产

根据 《环境经济综合核算体系——核心框架》的标准，目前水资源资产可分为四类，即地表水、地下水、土壤水和其他水资源。而结合我国水资源现状，在确认水资源资产要素时，又可将地表水分为人工水库、湖泊、河流、塘坝和其他地表水资源。地下水又可分为浅层水、深层水和微咸水。由于水资源特有的流动性极强等特点，在计量地表水与地下水两个科目时会出现一部分被重复计量的现象，所以需要增设一个科目对水资源的数量进行一定的调整，避免重复计算所带来的影响。

（二）水资源负债

目前，国内的专家学者对是否应该确认水资源负债的看法并不统一。胡文龙、陈艳丽等人认为确认水资源负债很有必要，因为其反映的是企业在实现其发展战略获得高额利益的过程中所消耗的水资源的价值，也是企业所应承担的环境责任。另一方则认为水资源仅仅是国家资产负债表中的一类资产，水资源资产负债表的本质是一张平衡表，没有必要确认水资源负债。而本文认为，虽然目前国内对于水资源负债的核算技术不是很先进，核算的工作量很大，但确认水资源负债是必要的。我们不能因为当前对于水资源负债的核算存在的困难就放弃，确认水资源负债有益于我们树立保护环境、保护水资源的观念，有益于社会经济持续发展，更契合了十九大强调加强监管自然资源的方针。基于SEEA体系提出的有关自然资源负债的定义，水资源负债则可以定义为一定时期内由于人类各类活动以及不可预期、不可抗力灾害导致的水资源资产耗减、损失的价值量，这是一个相对宽泛的概念，包括生活用水、工业用水等。

（三）水资源净资产

同水资源负债相似，学术界对水资源净资产的概念也有着不同的看法。朱友干等（2015）认为，水资源的所有者是国家，而并非某个人或某个集体，判断其所有者的归属十分困难，所以，水资源净资产这个概念不应出现在水资源资产负债表中。耿建新等（2014）认为，同国家的资产负债表一样，水资源资产负债表仍满足会计等式，即水资源资产=水资源负债+水资源净资产。本文支持这一观点，认为水资源的净资产反映的是个体或是集体对水资源拥有的使用权，按来源的形式可分为确权式、债务式、无偿使用式和其他方式。同时，水资源净资产也反映了我国水资源的总和，所以不论在水资源持续发展方面，还是水资源保护政策方面都要求水资源的产权要明晰。见表2。

表2 水资源资产负债表（实物量）

四、水资源价值计量

由于技术与方法的不完善，使得我国水资源的价值计量一直存在困难。对于自然资源尤其是水资源的计量需要会计学与环境科学高度融合，采用何种方法才能正确地计量水资源价值仍是一个难题。2015年，焦若静等人基于SEEA体系分析了水资源市场价格的计量，并提出在水资源的使用表中大多数都采用购买者价格进行计量，同时总结了澳大利亚编制的水资源货币表所采用的计量方法，这对我国进行水资源价值的计量有重大的借鉴意义。

五、结论与展望

从研究的整个过程来看，我国水资源资产负债表的编制工作仍处于初级阶段，同国外一些国家相比，不论在技术层面还是核算方法层面都存在一定差距，所以本文通过对国内外关于水资源核算的理论层面和相关实践层面的解读，学习利于编制水资源资产负债表的理论方法，在水资源资产负债表的编制道路上不断探索。当前水资源资产负债表尚未进行系统研究，目前核算水资源主要是从统计出发，注重实物量，而不是价值量核算，虽然我国学者和专家提出过很多计量方法，但其条件限制过多，没有形成统一的体系，所以这些方法很难推广使用。我国水资源资产负债表研究仍存在诸多问题，探索水资源资产负债表的编制工作任重道远。

第一，想要顺利进行水资源资产负债表编制任务，首先要解决水资源所有权不明晰的难题。一般来讲如果一项资产想要纳入资产负债表，其所有权、控制权必须明确并且具有效益性。所以进行水资源核算的前提是确认水资源的所有权或使用权属于本核算主体，否则核算难以进行。

第二，由于水资源资产负债表编制过程繁杂并且专业性要求较高，涉及政府部门广泛，因此要建立专门的水资源资产负债表编制小组，明确编制工作的主要负责人并进行合理的分工。在这方面可以委托第三方机构编制表，政府各部门积极配合。这样做有两个好处：一是无须增加有关的政府部门，二是确保表中数据的公正与公平。

第三，水资源资产负债表编制工作的萌芽是国内大范围探索编制自然资源资产负债表。所以，编制水资源资产负债表的工作要考虑自然资源资产负债表的理论基础，其框架结构也要与自然资源资产负债表相协调，两者之间相关的账户间关系在后续研究中还需进一步深入讨论。