长期股权投资核算方法的相互转化

温倩华

【摘要】随着经济全球化的进一步深化发展，我国与世界经济的接轨程度也越来越紧密。为了能够结合世界会计准则更加贴切地反映长期股权投资核算方法的相互转化，我国财政部于2006年颁布的新企业会计准则对此有了调整。再者，长期股权投资作为企业的一项重要的资产，对其的准确核算显得尤为重要。

【关键词】长期股权投资 准则 核算方法转换

一、长期股权投资核算方法：成本法和权益法

企业的如何核算长期股权投资，应视每个企业的不同情况看两个方法的适用范围来判断核算方法。

（一）对于要采用成本法进行核算，有以下两种情况

第一，企业对被投资单位无控制权、无共同控制且无重大影响的；第二，符合以下两个条件之一：（企业对其他单位的持股比例占该单位资本总额20%以下）/（对其他单位的持股比例占该单位资本总额20%或20%以上但不具有重大影响的）。

（二）对于要采用权益法进行核算，有以下两种情况

第一，企业对被投资单位具有控制权、共同控制或重大影响的；第二，符合以下两个条件之一：（企业对其他单位的持股比例占该单位资本总额的20%或20%以上）/（持股比例小于20%但具有重大影响的）。

二、长期股权投资核算方法的相互转化

在实际的会计实务中，长期股权投资主要有以下两种核算方法：其一，成本法；其二，权益法。以上只是区分成本法和权益法的基本方法，具体实际操作都要依据企业的实际情况进行具体分析。但企业对长期股权投资的持有期间，可能由于投资单位对被投资公司持股比例上升或下降而引起核算的变动。企业在会计实务中涉及长期股权投资核算方法的转换时，会遵循财政部于2006年2月15日颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS2）进行处理。CAS2在长期股权投资初始计量成本的确认、后续计量方法的应用等重要方面基本实现了与国际财务报告准则的趋同，但两者也存在着诸多差异。因此，当投资单位对被投资公司的持股比例发生变化，从而导致两种方法之间发生转换的时候，我们更要注重在核算方法改变后，持股比例的增加（或减少）对原投资的账面价值是否需要调整，以及已实现的净利润是否需要追溯调整，这将是两种核算方法相互转化的重点和难点。

（一）持股比例上升，核算方法由原权益法转换为长期股权投资的成本法

投资企业在追加投资且取得控制权/共同控制/重大影响后，核算方法改为成本法，初始投资成本应当按照原持有的股权投资的公允价值加上追加投资成本的公允价值之和。对于长期股权投资的初始投资成本与投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额，是否应该调整长期股权投资的账面价值。此处有“大于不调，小于调”的原则。若初始投资成本>应享有可辨认净资产公允价值的份额，则不需要调整长期股权投资账面价值。相反，若初始投资成本<应享有可辨认净资产公允价值的份额，则需将差额计入当期损益，如：营业外收入。

例a：2016年7月1日，洪锦利*公司被嘉华*实业收购10%的股权，并且不具有重大影响，购入股权时收到银行存款1000万元，当日洪锦利*公司可辨认净资产的公允价值为12000万元。2016年全年洪锦利*公司实现净利润280万元（其中2016年上、下半年净利润各140万元）。2017年7月1日，嘉华*实业追加投资4500万元，取得洪锦利*公司30%的股权（包含洪锦利*公司上半年实现净利润120万元）。至此，嘉华*实业已取得洪锦利*公司股权比例为50%，对洪锦利*公司具有共同控制权。

以下是嘉华*实业和洪锦利*公司的会计处理（單位：万元）：

2016年7月1日持有股份10%。

借：长期股权投资—成本 1000

贷：银行存款 1000

*此处初始投资成本（1000万元）<应享有可辨认净资产公允价值份额（1200万元），则此处差额应计入营业外收入。

借：长期股权投资—成本 200（=12000×10%-1000）

贷：营业外收入 200

2016年全年洪锦利*公司实现净利润280万元（其中上、下半年净利润各140万元）

借：长期股权投资—损益调整 14（=140×10%）

贷：投资收益 14

2017年6月30日洪锦利*公司上半年实现净利润120万元。

借：长期股权投资—损益调整 12（=120×10%）

贷：投资收益 12

2017年7月1日嘉华*实业追加投资4500万元，取得洪锦利*公司30%的股权。

借：长期股权投资 4500

贷：银行存款 4500

嘉华*实业追加投资持股比例增加30%后，会计处理应当将原持股比例对应的长期股权投资的成本转成由成本法核算的长期股权投资。

借：长期股权投资 1200

贷：长期股权投资—成本 1200

若例a中，购入股权当日洪锦利*公司可辨认净资产的公允价值改为9500万元。则嘉华*实业的会计处理将改为以下处理：

2016年7月1日购入10%股权。

借：长期股权投资—成本 1000

贷：银行存款 1000

*此处初始投资成本（1000万元）<应享有可辨认净资产公允价值份额（950万元），则此处差额应计入营业外收入。

借：长期股权投资—成本 200（=12000×10%-1000）（删去）

贷：营业外收入 200（删去）

2016年全年洪锦利*公司实现净利润280万元（其中上、下半年净利润各140万元）

借：长期股权投资—损益调整 14（=140×10%）

贷：投资收益 14

2017年6月30日洪锦利*公司上半年实现净利润120万元。

借：长期股权投资—损益调整 12（=120×10%）

贷：投资收益 12

2017年7月1日嘉华*实业追加投资4500万元，取得洪锦利*公司30%的股权。

借：长期股权投资 4500

贷：银行存款 4500

嘉华*实业追加投资持股比例增加30%后，会计处理应当将原持股比例对应的长期股权投资的成本转成由成本法核算的长期股权投资，金额由1200万元改为1000万元。

借：长期股权投资 1000

贷：长期股权投资—成本 1000

（二）持股比例下降，核算方法由原成本法转换为长期股权投资的权益法

投资企业在减少投资外，还要视乎是否对被投资企业的有控制权/共同控制/重大影响，从而判断长期股权投资的核算方法的改变。若减少投资且不具有共同控制权或重大影响的情况下，则需要将公允价值与账面价值之间的差额与原确认的其他综合收益之和确认为当期损益。若减少投资且具有共同控制权或重大影响的情况下，则按原来的方法处理但相应的减少持股比例和对应的公允价值。

例b：2016年7月1日，嘉华*实业取得洪锦利*公司50%的股权，具有重大影响，购入股权时支付银行存款5500万元，当日洪锦利*公司可辨认净资产的公允价值为13000万元。2016年7月至2017年6月洪锦利*公司共实现净利潤320万元（包含2017年上半年净利润180万元）。2017年7月1日嘉华*实业出售了所持有的洪锦利*公司35%的股权，取得出售价款4000万元。出售后不再对洪锦利*公司具有重大影响，假设出售当日洪锦利*公司可辨认净资产的公允价值不变，剩余15%股权的公允价值为1830万元。

以下是嘉华*实业和洪锦利*公司的会计处理（单位：万元）：

2016年7月1日取得50%股权

借：长期股权投资—成本 5500

贷：银行存款 5500

2016年12月31日确认投资收益。

借：长期股权投资—损益调整 70（=140×50%）

贷：投资收益 70

2016年6月30日确认投资收益。

借：长期股权投资—损益调整 90（=180×50%）

贷：投资收益 90

2016年7月1日出售35%股权。

借：银行存款 4000

贷：长期股权投资—成本 3850（=5500÷50%×35%）

—损益调整 112（=160÷50%×35%）

投资收益 38

2016年7月1日持有15%股权且不再具有重大影响。

借：可供出售金融资产—成本 1830

贷：长期股权投资—成本 1650（=5500÷50%×15%）

—损益调整 48（=160÷50%×15%）

投资收益 132

若例b中，处置后仍然对洪锦利*公司具有重大影响，假设处置当日洪锦利*公司可辨认净资产的公允价值不变，剩余15%股权的公允价值为1880万元。此时嘉华*实业依然对洪锦利*公司具有重大影响，所以此时嘉华*实业对洪锦利*公司依然是以原权益法进行核算。则嘉华*实业的会计处理将改为以下处理：

2016年7月1日取得50%股权

借：长期股权投资—成本 5500

贷：银行存款 5500

2016年12月31日确认投资收益。

借：长期股权投资—损益调整 70（=140×50%）

贷：投资收益 70

2016年6月30日确认投资收益。

借：长期股权投资—损益调整 90（=180×50%）

贷：投资收益 90

2016年7月1日确认处置20%股权。

借：银行存款 4000

贷：长期股权投资—成本 3850（=5500÷50%×35%）

—损益调整 112（=160÷50%×35%）

投资收益 38

2016年7月1日持有15%股权且仍然具有重大影响。

借：长期股权投资—成本 1830 （此处因延用原权益法而改）

贷：长期股权投资—成本 1650（=5500÷50%×15%）（删去）

—损益调整 48（=160÷50%×15%）

投资收益 132

对于两种核算方法的转化，在此通过以上两个案例，以及对案例条件的变更，能充分地理解两种方法转化的意义，并能紧要地把握两种核算方法转化的重点和难点。其实两种核算方法的难点在于：第一，权益法转化为成本法时，要准确判断初始投资成本与应享有可辨认净资产公允价值的份额孰大孰小，并遵循一定原则，即“大于不调，小于调”的原则，进行调整；第二，成本法转化为权益法时，需要对原确认的净利润和损益进行追溯调整，此处的调整要注意按后持股比例调整后前持股比例的所分摊的净利润和损益，需要进行往回调整。具体请看以上两个案例，案例的条件变动是核算变动的关键，请参考案例正确处理核算方法的转化。

参考文献

[1]财政部：企业会计准则—应用指南2006》，中国财政经济出版社2006.

[2]中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2008.

[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006.

[4]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.

[5]刘永泽，陈立军.中级财务会计[M].大连：东北财经大学出版社，2007.