论“营改增”背景下地方税权体系之再完善

2018-08-21张念

法制与社会 2018年20期

张念

摘要我国“营改增”税制改革于2016年5月1日在全国范围与全行业间正式展开，这是我国自1994年分税制改革以来，财税领域的又一个里程碑事件。“营改增”全面推开有利于实现结构性减税，减轻纳税人负担，但同时也对地方税权体系造成了巨大冲击。国家在“营改增”试点阶段与全面推行阶段均出台了相关措施，试图完善地方税权体系，但成效却不太明显。本文在深入分析“营改增”对地方税权体系产生冲击的基础上，针对性地对“营改增”背景下，地方税权体系的再完善提出可行性建议。

关键词 “营改增” 地方税权体系改革

中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.07.195

一、问题的提出

自2012年1月1日“营改增”在上海率先设立试点以来，“营改增”作为我国财税领域的又一里程碑事件，一直受到社会各界的极大关注。一方面，“营改增”克服了营业税重复纳税的缺点，进一步减轻了企业税负，促进服务业尤其是科技等高端服务业的发展，这使得“营改增”获得了广大纳税义务人的肯定和支持。但另一方面，“营改增”对地方税权体系的冲击也不可忽视。表现最为直接的，即为“营改增”之后，将呈现增值税“一税独大”的局面。营业税作为地方财政收入的重要来源，“营改增”全面实施后，营业税必将退出历史舞台，届时地方税已无主体税种，现行中央与地方的分税格局难以为继，整体税制结构对单一税种严重依赖，其中风险不容忽视。同时，根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，地方政府主要承担本地区政府机关运转所需支出以及本地区经济、事业发展所需支出，是公共服务的主要提供者。在主体税种缺失的情况下，地方政府要想满足属地群众日益丰富的公共服务需求，将更加难以为继。因此，如果不对“营改增”实施后地方税权体系进行完善，那么本来以减轻纳税人税负的“营改增”措施，将会成为地方政府承担提供公共服务职责的阻碍。

二、“营改增”影响地方税权体系的具体表现

目前，学术界主要将税权体系界定为三个层面的权利，即税收立法权、税收征管权及税收收益权，可以说该三个层面的权利涵盖了税收立法、执行与成果分享三个阶段，贯穿了整个税收过程，也基本上构成了税权体系的内容。“营改增”对于地方税权体系的冲击是全面的，对地方税收立法权、税收征管权与税收收益权均产生了不同程度的影响，具体表现如下：

（一）“营改增”放大地方税收立法权缺陷

在当前我国立法权的设置中，税收立法权高度集中在中央一级。根据《立法法》第八条的规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律加以规定，或者由全国人民代表大会及其常务委员会授权国务院可以根据实际需要制定行政法规。关于税收立法权的分配问题，国务院颁布的众多行政法规均重复确认税收立法权集中于中央。相较于中央在税收立法权的绝对优势地位，地方政府只能针对部分税种在实际中的征收管理问题制定相关细则。在理想状态下，地方税应该具备以下特征：地方政府能够决定开征与否，地方政府能够确定税基、税率，地方政府拥有征收管理权。因为与中央政府相比，地方政府更接近其辖区的公众，对其辖区内选民的公共产品偏好也更加了解。因此地方税作为地方政府提供公共产品的主要收入来源，理应由地方政府根据自身辖区的资源禀赋、民众偏好与承受能力等多方面因素的情况下，予以最终决定。但我国地方税仅仅具备“地方政府拥有征收管理权”的特征，因此地方政府没有办法自主掌控地方税事务。

上述税收立法权的设置是我国法律的固有安排，但在“营改增”的背景下，上述安排的缺陷被无限放大。随着“营改增”的推进，地方政府原有的主体税种被消耗殆尽，使地方财政面临困难。同时，我国地方政府所享有的极其有限的税收立法权，无法支持地方政府及时开拓其他主体税种。所导致的结果是地方政府为开拓财源“病急乱投医”，乱收费、大幅举债、土地财政等各种乱象层出不穷。

（二）“营改增”冲击地方税收收入

“营改增”对于地方税权体系的影响，最为直接的即为对地方税收收入造成的冲击。正如前文所述，“营改增”全面推行后，营业税必将退出历史舞台。同时按照分税制的原有思路，增值税为中央与地方共享税，分享比例为3：1。因此，“营改增”对地方税收收入的冲击自然是不言而喻的。根据笔者查阅的数据显示，在2013年“营改增”試点全面推开之前，地方税收收入每年增加值均在6千亿元以上，而在“营改增”试点全面推开后的第一年（即2014年），地方税收收入增加值首次跌破6千亿元大关。由于“营改增”试点的全面铺开，2014年地方营业税的增速基本上陷于停滞，而这也是造成地方税收收入增速放缓的重要原因。随着“营改增”向全国范围与全行业的深入推进，不难想象营业税所占比重会持续下降，在有效理顺中央与地方税收收益权的措施出台之前，地方税收收入增速将进一步放缓。而在地方税收收入增速放缓的情况下，地方政府提供更优质、更均等公共服务的尝试将变得更加举步维艰。

（三）“营改增”倒逼地方税收征管权改革

随着“营改增”改革进程的深入，当前我国税收征管体制中的缺陷也逐渐显现出来。按照分税制改革的思路，营业税由各级地方税务机关负责征收和管理，是地方税务机关负责征收的最大税种，而增值税则由各级国家税务局负责征收和管理。在“营改增”后，从税款征收的角度观察，地方税务机构的征收权限与地方税不相匹配，部分归属于地方性税收收入由国税局负责代征，地方政府无法对归属于地方的收入行使完全的税收管辖权。此外，国家税务机关代征部分地方税收入后，又面临与其相对应的税收管理权、检查权等的权力分配问题。这导致中央税与地方税的范畴难以准确界定，税收实际征管工作与税收政策相背离，亦容易导致国地税两套税务系统在税收实际征管工作中出现分工不明确的问题。

三、完善地方税权体系的尝试、失误与症结

事实上，我国政府就“营改增”冲击地方税权体系这一问题是有一定认识的，而且也尝试着出台一系列规范性文件，意图对地方税权体系进行完善。但实践证明，上述尝试似乎成效甚微。

首先，针对“营改增”背景下暴露出的地方税收立法权问题，由于该问题受我国《立法法》规定的限制，因此在我国政府为完善地方税权体系所颁布的规范性文件中，一直对该问题避而不谈，所以该问题也没有得到太大的改善。寻求地方税收立法权问题的根本性解决，只有从立法权的顶层设计入手进行破解。

其次，“营改增”背景下地方税收收入萎缩的问题由于不受顶层设计的约束，因此得到了更多的关注与完善。合理分配“营改增”后增值税分享比例，是解决“营改增”背景下地方税收收入萎缩的重要举措，也一直为社会各界所关注与议论。在“营改增”试点阶段，统领“营改增”试点工作的文件《营业税改征增值税试点方案》对于“营改增”后增值税收入分享比例的划分采取了回避态度。在“营改增”向全地域、全行业推广之际，国务院颁布了《全面推开“营改增”试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》（以下简称“过渡方案”），确立了中央与地方在“营改增”后对于增值税按税收缴纳地“五五分成”的比例。笔者认为，该比例划分存在着两个问题。一是从绝对数额来看，经笔者结合相关数据测算，“五五分成”的比例实际上无法保障地方既有财力;二是从税收受益原则来看，因为增值税属于间接税，生产者和销售者可以将最终税费转嫁到消费者身上，导致税收实际承担者所在地与税收缴纳地相分离，因此按税收缴纳地分成的作法将造成我国各地方政府财权遭受不公平待遇的局面，使得承担其他地方增值税的地区实际上无法享受税收返还的待遇。

最后，在理顺地方税收征管权方面，国家也做了不小的尝试。然而，《营业税改征增值税试点方案》既没有明确与国税系统职责相对应的税收管理权、检查权等的权力分配问题，也没有对国税、地税系统在“营改增”工作方面的衔接问题进行规定，在实际操作中容易引发混乱。国家税务总局于2013年7月10日颁布的《关于在全国开展营业税改征增值税试点有关征收管理问题的公告》同样没有对国税、地税系统的权力划分与定位作出明确规定。而上述《过渡方案》主要解决的是增值税分享比例问题，所作的规定又大多为原则性规定，不具有实际操作意义。因此，虽然为解决地方税收征管权所颁布的规范性文件数量不少，但基本上没有击中要害。

四、“营改增”背景下地方税权体系之再完善

在对当前地方税权体系存在的根本问题进行充分认识的基础上，本文接下来将会“对症下药”，为“营改增”背景下地方税权体系的再完善提出可行性建议。

（一）适度赋予地方税收立法权

按照我国当前税收立法权的配置，我国地方政府的税收立法权被中央集权严重挤压，只能在夹缝中谋求生存。在“营改增”的背景下，地方政府为保障财力，不得不实行“曲线救国”之举，由此滋生了大量不规范甚至违法的行为。在当前背景下，笔者认为应该在不影响中央宏观调控的情况下，适当赋予地方税收立法权，让地方政府得以根据自身辖区资源禀赋、民众偏好与承担能力等因素决定部分税种的开征、停征、税率、税收优惠与征管等事项。如果将税收立法权全部交由中央政府实行“一刀切”，各地的具体情况就无法得到真实反映，同时也会挫伤地方政府的积极性。

在“营改增”深入推进的背景下，适当赋予地方税收立法权有助于地方政府开拓税源、维持财力，保障地方政府提供优质、均等公共服务的能力。具体而言，可以采取以下措施。首先，为保证国家税收政策的统一，对于在全国范围内开征的、影响整个宏观经济结构与平稳运行的税种，税收立法权要明确集中在中央一级。其次，可以赋予地方政府对税目、税率、税收征管等具体事项根据各地实际情况进行调整的权力。最后，地方政府可根据自身情况开征地方税，但该决定须经中央批准方可实行，中央拥有否决权。对地方税的开征、停征、税率、税收优惠与税收征管等事项，也须经中央备案方可实施。

（二）确立合理的增值税分享比例

当前，依据《过渡方案》确立的中央与地方政府按照税收缴纳地对增值税“五五分成”的比例，会导致地方财力萎缩与区际不公平等问题。因此，确立合理的增值税分享比例必须从上述两方面寻求突破。

首先，关于增值税分享比例问题，学界一直争论不休。有学者经测算得出2002年-2009年总增值税和营业税中中央所分成比重从2002年的28.60%上升到2009年的39.66%，2007年-2009年3年间的平均数为39.63%，因此主张中央和地方“四六分成”。经笔者测算，2009年-2014年间，总增值税和营业税中中央分成比重平均数为47.52%。但需要说明的是，在2009年-2014年间，中央分成比重一直在下降，从2009年51.23%下降至2014年43.53%。因此，出于维持地方财力与顺应中央分成比例变动趋势考虑，中央与地方增值税分成比例为45：55较为适宜。

其次，按照税收缴纳地返还增值税在操作上简单可行，但却容易诱发区际不公平的问题。因为增值税税负最终是由消费者承担，最终消费地的居民通过购买商品和服务的形式实际上承担了增值税负，因此从受益原则考虑，其税收收入应归属于承担增值税负的消费者所在地政府。因此，在中央统一征收增值税的前提下，可以借鉴德国依据各地居民消费额进行增值税返还的方法，由中央政府依据各个地方的居民实际消费额进行增值税收入的分配，这不失为一种更为合理的税收分配方法。

（三）理顺地方税收征管机制

由于“营改增”不仅仅是一项结构性减税措施，也是对国税、地税两套系统的税收征管权力进行改革的重大举措，因此讨论“营改增”下如何理顺地方税收征管体制的问题，实质上就是在探讨国税、地税两套系统如何进行衔接的问题。学界对于国税、地税系统的衔接问题早已有所研究，并且不少学者认为国税、地税两套系统具有合并的必然性与必要性。而在如今“营改增”深入推进的客观形势下，国税、地税系统合并也已经具有了现实上的必要性。2018年3月21日，中共中央印发的《深化党和国家机构改革方案》即明确了改革国税地税征管体制、将省级和省级以下国税地税机构进行合并的重要方向，国地税系统合并工作由此拉开序幕。

笔者认为，对国税、地税系统进行合并，是当前“营改增”背景下理顺地方税收征管机制的应有之义。具体可按以下步骤操作：首先，由立法机关出台统一的税收基本法律，在统一法制的前提和大部制改革的背景下，逐步把国税、地税系统进行重组合并。随后，由国家税务总局出台全国统一的税收征管规范和纳税服务范围，整合同一地区税务征收机构设置与征管业务办理流程。紧接着，还要对税务系统的内设机构和人员按照统一的原则进行合并改革，进一步简化合并职能配置和机构设置，提升税务系统内部的办公效率，以此作为实现建立便捷、高效、高度配合又互相制约的税收征管机构的基本途径。