产权功能与会计使命

2018-08-15博士生导师

财会月刊 2018年2期

（博士生导师），

一、会计本质理论

1.产权关系变迁下的会计发展。笔者认为，会计反映和监督经济的运行，其内容也是同时代产权关系现状的一种反映：①在自然经济时代，所有权、经营管理权和生产权三位一体，企业资产与私人财产合二为一，这一时代的经济业务只需通过“结绳记事”“刻契记事”等方法来计量就能被完整反映。②在商品经济的萌芽和初步发展阶段，即奴隶社会、封建社会和资本主义社会发展初期，独资和合伙企业的所有权和经营权合二为一，一种完整体现企业资金来龙去脉的复式簿记应时而生。③在资本主义商品经济高度发展的阶段，由于股份公司企业经营权和所有权的明显分离，一种全面体现企业产权关系、以维护产权主体利益为目标的“企业产权主体会计理论”也随之确立。④在我国传统的国有经济的产权关系中，国家为所有者、企业为经营者的全民所有制条件下，企业只享有非常有限的管理权。会计制度必然由国家按行业统一制定，而集体所有制参照执行。随着社会主义市场经济在我国的确立与培育，企业的投资主体呈现多元化趋势，《企业会计准则》《企业财务通则》于1993年7月得以颁布实施，基本上体现了我国会计制度在市场经济条件下与西方惯例的接轨，而且在会计制度与产权制度的协调上基本上是同步的。

2.会计的根本使命：体现产权结构、反映产权关系、维护产权意志。会计原则和制度的建立是为了降低企业在市场的交易费用，维护各产权主体的平等权益。会计受托的对象是各产权主体，而会计报告的目的就在于解除产权主体的委托之责。现代企业的“委托—受托”关系是一种严格遵守制约和平衡机制的产权关系，即“公司治理结构”。这一结构中的所有者、债权人与经营者三方共同构成了企业完整的“产权结构”。但产权关系在众多的“委托—受托”关系中表现得并不完全，只有能体现产权关系的“委托—受托”关系中所包含的受托责任才是会计所必须明确和解除的。

3.会计的本质——“受托责任”。事物的本质就是该事物区别于它事物的内在的质的规定，即事物内在矛盾运动的特殊方面。笔者认为会计的本质——“受托责任”反映了会计内在的矛盾运动，主要表现在以下三个方面：①“受托责任”字面上就体现了一对矛盾；②“受托责任”体现于会计理论中，它既要保护委托者也就是所有者、债权人的利益，又要体现受托者也就是经营者等的利益，即满足不同产权主体的平等要求；③“受托责任”表现在会计实务上，即是如何合理“认定”和“解除”受托责任这一矛盾运动的。

4.会计目标与会计本质的关系。会计理论的关键和核心在于会计本质问题，而会计本质体现在会计目标、职能、原则、报告等诸多方面，其中最为密切的是会计本质和会计目标的关系。会计的本质是“受托责任”，会计的目标便是认定和解除这种“受托责任”。因此，对会计目标的研究源于两权分离和受托责任。

5.现代会计的定义。根据杨时展教授对现代会计下的定义，即“现代会计是一个以货币量度，按公认标准来计量、控制、认定受托责任的完成情况，以便决策的控制系统”，结合本人的前述观点，笔者对会计定义作如下分析：①现代会计以货币为基础计量单位，这是会计区别于其他经济范畴的一大特性。②“控制系统”作为现代会计属概念比较精确。这是因为：第一，较之信息系统范围更小，更贴近会计属概念的表述；第二，较之“量具”更突出了会计的现代意义；第三，有吸收“信息论”和“管理论”两家观点之优势。此外，为使会计属概念更贴近会计概念，建议在“控制系统”前再加上“经济”这一限定词。③为了体现会计本质即“受托责任”这一矛盾运动，可作如下表述：按公认的标准来认定和解除受托责任的完成情况。第一，在“认定”后加上“解除”是受托责任矛盾运动的两个完整的方面，缺一不可；第二，“计量、控制”已由“认定”涵盖，且“控制”一词已在“控制系统”中体现，在此不要更妥；第三，按“公认”标准，体现了“委托——受托”关系矛盾运动的“折中”结果，也是“纳什均衡”的恰当体现；第四，“以便决策”是“受托责任”发展到较高层次的需要，是现代会计中“受托责任”的重要组成部分，考虑到定义的全面性和精简性相统一的原则，去掉则更为妥帖。

根据以上分析，笔者认为现代会计定义可作如下表述：现代会计是一个以货币为主要量度，按约定俗成的标准来认定和解除受托责任的完成情况的经济控制系统。

6.受托责任会计是对所有会计学科的一个恰当的综合表述。受托责任会计是对不同类别、不同行业会计中相关联内容的统称。理由在于：①现代企业的基本特征之一是企业所有者和经营者的分离。在现代企业中，企业不仅是经营者，也是所有者和债权人（如对其他企业的投资、银行存款这些基本业务）。所以，从局部资产和静态角度看，现代企业两权分离；从动态角度看，企业与企业之间只有一条“两权分离”的“链条”，某企业可能只拥有部分资产的经营管理权，又可能是另一资产的双重所有权的所有者，还可能是其他企业的资产所有者。但从本质上说，企业会计是为受托责任而存在的，也就是说会计是经营者会计。②根据产权理论，所有权具有终极所有权和法人财产所有权的区分。从这个层面上看，企业既是某资产的经营者，同时又是该项资产的法人所有者。③对国有资产进行管理的财务或会计也是受托责任财务或会计。第一，国有资产的终极所有者是国家或全民，其权力通过人民代表大会行使，该所有者主体是虚置的。第二，从国家财务的层次看，国资局和中介经营机构不是国有资产的终极所有者，而是受托者。第三，中介经营机构本身也是企业化的，与一般企业是平等的关系，所不同的是前者是资本经营者，而后者可能是资产经营者。中介经营机构本身所从事的财务活动或会计活动都应该是以经营者身份表现出来的，属于经营者财务或会计范畴，因此也就不存在所有者财务或所有者会计的说法。

二、科斯理论的缺憾与财务、会计的弥补

1.交易与产权。所谓交易，就是一种权利即“产权”的交换。所谓产权，就是对物品或劳务根据一定的目的加以利用或处置并从中获取一定收益的权利。没有界定清楚的产权就无法进行交易。

从机会成本层面看，若产权界限不明，实际上会使得潜在的交易成本无穷大，进而阻碍交易的达成。因此可以说，明确产权界限不仅是减少交易成本的前提，而且能使其本身减少“无形的交易成本”。科斯的贡献之一在于，在生产和交易结合的基础上进一步提出了“交易费用”这一概念，并将这一概念作为衡量市场、政府和企业这三者行使权利的规范和原则。没有哪一种权利安排是万能的，而选择某一种安排的标准便是“交易费用最低化”。

2.科斯理论的缺憾。科斯理论主要存在两个方面的缺陷：①科斯理论中阐述较多的是外部性损失问题，但在实际生活中常见的情形却是外部性损失与收益均由同一所有者在同一时间提供。②科斯理论未考虑配比问题。交易费用只是在“边际”上起主导作用，真正的决定因素永远是经济利润的潜在能力，而经济利润并不因交易费用的存在而存在。选择两种制度不应以较低的交易费用为依据，而应归于“交易收益（或亏损）”这一标准上来。不唯如此，制度的选择还应更详尽地综合考察交易费用与生产费用、交易收益与生产性收益（企业利润扣除所含交易利润之后的盈余）的配比问题，从而得出两种制度的综合收益比较（因为任何制度均会有交易性和生产性两个方面）。

3.合理界定并适当公开财务会计信息。在交易费用大于零的情况下，合理地界定财务会计信息并将其向公众公开，是优化市场资源配置的必要条件。会计核算具备界定产权的职能，界定之后的财务会计信息是否具有真实性、可靠性、相关性等质量特征，以及是否按照规定的程序进行了相关的披露，在交易费用大于零的条件下，明显会影响市场资源的配置。在多数情况下，要想有效地降低市场交易费用，就要通过法律来规定财务会计信息的质量特征和其公开披露的程度。

4.外部性内在化。人们认为，产权的功能就是引导人们在更大程度上将外部性内在化，实质上就是说，将没有配比的现实转化为符合配比原则。这是会计学中至关重要且必须遵循的一条规则。

外部性的出现，实质上就是会计学上所说的不符合配比原则（当然并非所有不符合配比原则的就是外部性问题），即某人的收益和与之相关的成本没有对应起来进行考量和处置。其中，外部负效应表明收益没有囊括所有的成本（一部分让他人承担了）；外部正效应则表明自身的付出未得到完整的收益（一部分让他人享有了）。

5.会计学是经济学的精华和灵魂。会计学从经济中的诸多表面化、具体化的现象和事实中抽象了出来，体现了经济事项的实质。

有很多经济学问题，若用经济学的方法来剖析，往往抓不到问题要害，使人领会不到问题的宗旨。例如增值税是一种价外税，它最终由消费者来承担。这句话的道理是很难用经济学的方法解析的，也因而很容易引起人们的误会，使增值税的出现成了人们抬高物价的理由。但若用会计学的方法解释，增值税是价外税，企业不负担税负，就很容易理解。在企业是一般纳税人且不是最终消费者的情况下，购进时借记“应交税费（进项税额）”科目，销售时贷记“应交税费（销项税额）”科目，一来一去，丝毫不影响企业的经营成果。这比用其他经济学方法剖析一千遍还有说服力。

三、会计基本理论的产权剖视

1.对不同会计理论的选择体现了对不同产权主体的侧重点。当两权未分离（如业主制或合伙制）时，一个以维护所有权的会计理论“业主权益观”占据着统治地位；两权分离之后，当社会把法人摆到重要位置的时候，一种以维护法人财产权的会计理论“企业主体理论”得以出现，尔后又出现了指挥者说（以维护经营管理权为主）、代理人学说等会计理论。客观地讲，这些会计理论是当时产权现状的必然反映，是会计理论思想史的一笔重要财富，但正如当时产权现状一样，未能公平地体现和保护各产权主体利益，因而是不符合现代产权思想要求的。也正因为此，聪明的会计学者为适应这一形势，提出了一个维护社会广大公众，以提高整个社会福利为目标的会计理论——企业理论。这才使得会计理论的发展赶上同时代产权思想的步伐，并推动会计理论的进一步完善和发展。

2.会计假设的产生在一定程度上是为界定、明确和保护产权服务的。财务会计的基本目标是认定和解除受托责任，为企业的各个产权主体提供真实有用的会计信息，实现企业资产的保值和增值，并追求企业利润的最大化，完成这一使命所依据的公认准则是以一定的会计假设作为基本前提的。会计假设的产生从一定程度上来说，是为界定、明确和保护产权服务的。

（1）会计主体与产权交易主体的耦合。产权的交换是市场交换的本质。产权交易主体在不侵害投资者最终所有权的前提下转让和出租其所占有的资产，是资产保值增值和资源优化配置的客观要求。会计主体与产权交易主体相耦合的原因在于，现代企业细致划分了所有权权能，使得会计主体的范围及其内部结构与产权主体相契合。

（2）持续经营假设。为避免出现短期行为和产权模糊现象，影响产权主体的利益，会计必须正确核算各个会计期间的经营成果及财务状况，并且应该遵循持续经营假设来进行会计核算，即便出现破产、拍卖、兼并等中止情况也必须用会计方法对资产进行清查和评估，以确定其交易价格及清算价格，从而合理界定其产权。

（3）会计分期假设。收益权是产权最根本的权能，体现在会计层面，就是合理地核算各个会计期间的收支，从而分配各产权主体在各个会计期间的收益和支配权利。由于各个会计期间的产权结构可能会频繁发生变化，如果不按分期方式确定企业收益，显然会导致支配收益的混乱。

（4）币值不变假设。普遍情况下，若一项新的会计政策的出台背景是交易市场稳定且企业实际收益确定，则不会改变产权主体的收益总量，但会引起各产权主体利益的此消彼长。

3.会计原则产生的直接导因在于减少交易费用，维护各产权主体利益。会计原则是政府或市场对企业会计行为所作的一种规范，其目的就在于减少市场中企业间的相互“摩擦”，维护各产权主体的公平利益。

4.公有制。公有制不仅是我国所有制的特色，而且也是我国产权改革的特色，同时还是会计改革的重要基石。会计理论与实践的产生和发展轨迹，不仅与一定的产权关系密切相关，还有助于反映和保护当时的产权制度。因此，我国的会计改革在遵照国际惯例的同时应是带有中国特色的。在我国，产权结构虽已有分散化趋向，但事实上无论如何变化，都不会缩小社会主义公有制的范围，甚至会逐渐扩大公有制的领地。所以，国家作为企业产权主体的龙头作用自然确定，由政府牵头，统一制定和颁布会计准则也就顺理成章。

5.企业法人财产权。作为企业法人财产权的“资产”，应综合体现企业的占有权、使用权和收益权，这些权能也正是“资产概念是法人财产权”最有力的证明。收益权是产权中的重要权能之一，企业之所以接受原始产权主体的资源委托，其根本目的在于取得收益权。如果不具备这一根本权能，企业持有法人财产权（资产）则毫无价值。而占有权、处置权等权能也是为此而服务的。企业想要拥有对某资产的“收益权”，就应以对该资产的占有权为基础。企业的法人财产权中，占有权和收益权是不可分的，只有两者兼而有之才构成企业的资产。使用权是法人财产权的权能之一，该特征说明只要存在一定的某些控制和使用权利就行，所有权（即终极所有权）并不是资产的必备条件。

6.净权益。净权益反映的是终极所有权在产权结构中所占的份额。净权益是会计要素中极为重要的部分。不仅如此，净权益概念与产权概念之间还有着不可分割的关系。前面关于会计不同理论的产权观点大多是基于对净权益的理解，而目前关于净权益与产权的关系问题有着明显的分歧。对此，笔者赞同净权益只是产权中的一部分的观点。理由是：一方面，从英文的原义上看，owner's equity只能理解为所有者的权益，而不是产权（property right）。另一方面，从内涵上看，债权人权益理应属于产权范畴，而不应被排除在外。早在复式簿记诞生之时，就已经萌发了“财产＝财产之权利”这一基本的产权思想。

7.会计等式。一般认为，会计各个要素之间的关系能够综合表述成会计等式，而会计等式的表述又体现了一种更为深入的产权思想和产权关系。因而有一种基本的方程式被会计界所公认，即：

资产=产权（权益）=债权人权益+业主权益

由此不难看出，企业经济活动一般有下列几种情形：资产等价互换；产权等价互换；资产的增减和产权的增减。

对上述会计等式作深入分析，可进一步得出以下结论：

（1）会计等式的左边表示企业现实情况下拥有的“生产力”，是产权的现实存在形态，表现为物权、债权和知识产权（无形资产）的分布结构，因此该会计等式的左边反映了企业财产布局的产权结构。

（2）会计等式的右边表示一种生产关系，它体现的是一种存在于外界产权主体与企业中的所有权或债权关系，即产权关系。这种生产关系说明产权主体拥有实质上的物质内容产权，即产权主体拥有对企业财产权的要求权，且能够准确界定该要求权各自的份额。

因此，笔者认为“资产=产权（权益）=债权人权益+业主权益”这一会计等式，是根据财产结构和产权关系对会计要素所作出的一种归纳。

四、会计核算方法的产权思考

1.会计的主要功能是核算和监督。产权会计核算在于界定产权，使产权明晰化。捍卫产权主体的权益是会计监督的重要功能：首先，在会计核算能够明确界定产权关系的条件下，实现各产权主体的利益；其次，在会计核算或其他法律规定中对产权界定不清楚的部分，会计将联合其他监督部门对该部分进行公道仲裁和重新界定。

之所以会计的主要功能是核算和监督，是因为不通过会计的核算，交易活动就不能得以真实反映，也就难以界定产权界限。一般而言，社会监督体系对产权具有两方面的意义：一是保护产权，二是界定产权。会计监督作为社会监督体系的一个分支，也具有同样的功能，即在会计核算制度能够明确界定产权界限的情况下，完整实现各产权主体利益。

2.会计科目是对产权内容的进一步细分化。不仅如此，会计科目是经济业务（或原始凭证）转化为会计语言的“转换器”，所以会计科目是会计反映产权内容、体现产权关系的最基本的“细胞”。

会计要素只是对产权结构或关系的一种“粗分”。虽然会计要素属于会计术语，但不能确切地反映资金的来龙去脉，即不能清晰地反映产权流动或变化的情况，而只能是一种笼统的表达。

会计科目的进一步细分化的目的在于，进一步明确产权主体归属与责权利关系。这种分类显然对明确产权关系起到了十分重要的作用。除明确产权归属、明晰产权关系及权责关系之外，对会计科目进一步细分也就没有多大的必要了。

3.任何一笔经济业务均直接表现为一种产权流动。在“资产=产权（权益）=债权人权益+业主权益”这一会计等式中，“资产”这一概念实质上也是“产权”的内涵，即法人财产权所能支配的内容，只不过它与右边的产权表达的是不同的侧面而已。从广义上看，这一会计等式可以表达为“产权=产权”。这样，原先所提的“资产同价交换”“产权同价交换”“资产之增减与产权之增减”三个表现形态，均可表示为一种产权形态向另一种产权形态的转化，即产权流动。也就是说，任何一笔经济业务均直接表现为一种产权流动。

4.会计报表中的资产负债表实质上是对企业产权结构和产权关系的综合反映。从资产方角度看，资产负债表体现着产权的实质经济内容，即反映了产权内容的物权、债权和知识产权（无形资产）的分布状态；从权益方角度看，资产负债表则体现着产权的内在结构，即明确了产权主体各自拥有或控制的份额和由经营者所控制的未分配利润的额度。

5.资产负债表更确切的命名应该叫作“资产权益表”或“平衡表”或“财务状况表”。因为该表不是资产和负债两项要素所能囊括的，它漏掉了其中重要的部分——所有者权益。从产权平等利益出发，笔者曾慎重地提出为资产负债表正名，改为其他名称。由于“财务状况表”的优势和“资产负债表”名称在产权利益上的偏颇等原因，把“资产负债表”正名为“财务状况表”是妥当的。

五、现代企业制度下的财务、会计制度建设

1.用“产权流”取代“资金流”。企业管理的其他方面的侧重点是物流，而财务与会计的侧重点是“资金流”。所谓资金，乃是财产、物资的货币表现。显然，这使得财务管理在企业管理中起到了综合性的管理作用。

如会计上将会计对象定义为“资金运动”，而财务中占主流的本质表述是“资金运动论”。笔者认为“资金”有其自身难以克服的缺陷，主要表现在“资金”概念的范围以及与“资本”“资产”的关系难以界定。更为重要的是，对于“债权”这一类资产，与其说是资金，不如说是“权利”。而企业的价值运动实际上的确是一种财产权责的变动，而这种权责变动的最终目的无非在于解除受托之责。因此用“产权流”取代“资金流”，不仅可以发挥“资金流”本身动态反映会计对象的优势，而且能够弥补“资金”概念的缺陷，同时还能深刻反映现代会计强化“受托责任观”这一事实，如此更符合会计本质及目标的根本主张。

2.财务与会计既相互依存又相互独立。对于财务与会计，既要看到两者一脉相承的亲缘关系，又要承认两者是相互独立的学科。财务和会计既联系紧密、相互依存，又相互独立、各有特色。笔者注意到：在社会主义市场经济条件下，企业得以在市场中立足发展的重要倚靠在于财务学的独立；财务作为一种主流理财思想，已经渗透到市场经济的方方面面；财务领域范畴已远超会计领域，财务学在协调市场资源配置等方面的作用是会计所不能替代的。这是交易费用最低化原则的内在要求，也是市场经济赋予财务和会计的光荣而神圣的使命。

3.代理关系是受托责任关系从无序向有序进化的结果。代理关系是一种“资源受托责任”。传统意义上的“受托责任”只有受托之责，没有代理的自主权。其中带有明显的“命令”和“受命”的色彩，因而这种关系表现出“被动的、消极的”特点，可以说，这种受托责任关系在某种程度上带有“无序”的色彩。而代理关系中的代理人则拥有法定的自主权和独立性，即“一旦代理，全权处理”（在授权范围内）。而代理关系的产生受公司法规的限制，是具有严格法定程序的一种契约关系。可以说，代理关系是受托责任关系从无序向有序进化的结果。

在现实生活中，作为代理人的高层经理人员的权力要比法律上的规定更大。正因为此，在公司法人治理结构的约束下，企业代理人员为了维护自身的地位和代理形象，必须主动承担代理责任，为实现代理目标而尽职尽责。这种能动的责、权、利有序运行的代理机制显然会将“受托责任”观念推上一个完美的境界，这是一种有序的受托责任关系。由此可见，伴随着经济的发展及所有权和经营权相分离的企业组织形式的出现，代理关系也由受托责任关系的无序向有序进化。

4.一个时代的会计法规制度以及会计理论方法体系无不与同时代的产权制度和产权特征相吻合。产权分散化、复杂化的现代企业需要明晰的产权，会计制度的功能之一便是明晰产权关系。因而，现代企业会计制度是产权制度能否得到确立和维护的重要保障。

会计随着产权制度的变化而变化，产权关系越复杂，就越需要更准确的会计处理来明晰每个产权主体的权益，会计处理明晰化是现代企业复杂产权关系的必然要求，而做到“明晰化”的关键就在于会计的核算和监督。现代企业制度是一个较为先进的企业制度，它具有产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学等几个相互联系、不可分割的基本特征。在这一制度下，企业才有可能真正成为“自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展”的经济实体，才能真正成为具有独立行为能力的市场主体。

5.会计回归企业论。在“会计回归企业论”的前提下，会计人员要精打细算，同时又必须遵守会计准则。会计回归企业论表示，在市场经济前提下，企业会计是某一经济主体管理系统中重要的组成部分，会计人员应当协助企业经营者制定能够正确组织企业筹资与投资活动、合理分配企业利润的财务策略和财务预算，从而确保达成企业的经营目标。企业会计应在帮助企业经营者经营管理、提高经济效益以及做好财务监督和控制等方面实现自身独一无二的意义。会计人员应在遵守企业会计准则的情况下，为企业精打细算。在达到纳什均衡状态的会计制度条件下，企业不按市场规则输送会计信息，不仅会给信息使用者带来决策失误，而且会使企业最终失去信誉和市场份额。

6.政府模式应成为我国会计准则制订模式的基调，并适当引入市场规则。笔者认为，我国会计准则制订模式必须向“以政府为导向，引入市场规则”发展。主要原因如下：

（1）我国会计准则在达到完备阶段前还需要一个漫长的发展过程，政府制订模式在现行的市场条件下仍有其存在的合理性。政府模式必须成为制订我国未来会计准则的基调，这既是因为我国目前缺乏适合市场模式顺向生长的土壤，也是因为随意做出会计制度性的变迁和转移需耗费的成本巨大，其所制定出的会计准则也不可能顺应经济环境的发展。但会计准则的继续颁布和完善则要在引入市场规则的情况下完成。

（2）政府模式虽具有一定的合理性，但仍存在其难以避免的缺陷，故无法成为理想的会计准则制订模式。在当前的政府制订模式下，由于缺乏社会的“认可”，各类假账并没有因为会计准则而减少，这与政府制订模式缺少与市场的联系有一定关系。同时，由于政府模式与实践相分离，会计准则的一些理论不能有效指导实践，导致企业的滥用和误解，会计信息失真未得到改善。

（3）随着市场机制的逐渐完善，在会计准则制订过程中引入市场规则更有助于进一步适应市场需求。换句话说，逐渐完善的市场经济会成为未来制订会计准则时引入市场规则的基础。

综上，政府模式应成为我国会计准则制订模式的基调，并适当引入市场规则。市场规则所占的份额应随着市场经济的逐步发展和完善而相应扩大，并结合交易费用最低化原则，均衡地调整政府与市场的权力结构。只有建立以“政府模式为基调，适当引入市场规则”的会计准则制订模式，才能出台具有广泛代表性及更为权威的会计准则。

六、信息、产权与博弈：会计监督的经济学

1.纳什均衡。如果说现实生活中许多现象可以用“攻”和“骗”来概括，博弈论的精髓就在于“防”，也就是根据他人所指定的战略来选择自身的战略规划。所谓纳什均衡，是指这类人与人之间的关系状态。

“博弈”的概念放到现实生活中来，能够知道人是不能预见一切可能发生的事情的，不受骗就不会知道如何设防，不受害就不会发现问题，所以制度只能在多次实际的博弈中逐步完善起来，从而达到纳什均衡。

2.财务信息的公开。财务信息公开的标准是：在不泄露企业商业秘密的基础上保证财务信息的相关性、完整性和真实性。因此，信息供求双方博弈的“均衡点”在于企业制定的财务信息公开政策，这也是加强会计监督不可或缺的因素之一。

根据信息不对称理论，买卖双方所拥有的信息在市场上是不同的。通常情况下，供应商有更完整的信息，而买方拥有的信息并不完全，这就极可能引发供需双方的“道德风险”。为了避免信息不对称带来的危害，就必须将财务信息公开，使各市场参与者可以接触到真实相关的信息。但是，过度的毫无保留的公开又会涉及泄露商业秘密，从而影响企业的发展，造成更大的危害。双方博弈的结果就是达到一种均衡，即在不泄露企业商业秘密的基础上保证财务信息的相关性、完整性和真实性。

3.博弈双方关系。依据委托代理理论，博弈甲方是政府和其他资财委托者或所有者，博弈乙方为企业会计人员和经理人员。属于内部代理层次的企业会计人员和经理人员，由于不涉及企业财产权关系，两者的根本利益是相同的，故两者的确有“合谋”以窃取企业利益的动机，所以在社会博弈的宏观角度，将这两者划为同一方无可厚非，因而“监督会计及其经理人”就成为了会计监督的主要内容。

委托代理理论主张所有权和经营权分离，拥有所有权的政府和其他资财委托者或所有者，与拥有经营权的企业会计人员与经理人员相互博弈。根据非对称信息理论，企业经理人员及其会计人员属于信息供给方，政府和其他资财委托者属于信息需求方。因此，少数会计人员和管理者就是利用这种信息不对称的漏洞，采取“隐瞒财务信息”“虚假会计信息”等作弊手段，很难被发现。其作弊途径主要有以下两种方式：一是个别会计人员和经理人员可以利用非对称信息优势进行“贪污”；二是会计人员与经理人员“合谋”损害企业利益相关者的利益。在此层面上，也可以说“监督会计及其经理人”是会计监督的主要内容。

4.博弈双方的信息公开、注册会计师公正与会计制度公平。这三者既是会计博弈的三大标准，也是会计监督不力的三大症结。博弈双方的信息公开、注册会计师公正评价与会计制度公平既是会计监督的重要内容，也是会计博弈的结果。具体表现为：①博弈双方的信息公开。公开会计博弈双方的信息，就能让广大社会公众参与其中，这样不仅能降低市场交易费用，也能有效促进会计工作秩序正常化，还能建立会计监督工作的社会基础。②注册会计师公正。注册会计师在此博弈中扮演着裁判的角色，因此必须做到执业公正。目前为止，我国的注册会计师还没有涉及会计博弈的所有方面，并且在现存的注册会计师行列里，由于受限于自身业务水平以及职业道德的淡化，注册会计师在执业过程中难以达到“公正”之标准。③会计制度公平（或公认）。会计制度的进一步完善和修订需要经过政府与企业的多次博弈，以兼容各类利益，最终实现较为理想的“纳什均衡”，即“公认化”的均衡状态，这既能有助于我国会计制度的进一步发展，又能突出我国会计制度趋于“公认化”的“中国特色”。总而言之，博弈双方信息公开、注册会计师公正与会计制度公平既是会计博弈的三大标准，也是会计监督不力的三大症结。只有着眼于会计博弈的大局，识别出会计监督的本质，并依照这三大标准强化博弈步伐，才能使会计博弈真正变得更有秩序。会计博弈有序之日，即是会计监督强化和自觉之时。

七、产权管理中的财务、会计问题

1.理顺产权关系是国有企业改革和建立现代企业制度的关键。依据“政企分开”“两权分离”理论，减税让利、扩大企业自主权、转变企业经营方式以及健全企业经营机制等实质上都是产权关系的调整和改革，都是为了理顺产权关系，使产权界限明晰化。国有企业改革和建立现代企业制度的重要目的是提高企业的经营效益，实现资产的保值增值。而企业确立了产权主体地位后，相应取得了独立的财权。这样企业就可以提高经营效率和竞争力，明晰的产权关系为国有企业改革和建立现代企业制度奠定了良好的基础。由此可见，理顺产权关系是国有企业改革和建立现代企业制度的关键。

2.产权界定就是用法律形式对财产所有权进行明确。产权界定主要分为两个层面：一是界定财产所有权归属，这类界定主要发生在财产尚未形成经营能力之前；二是对财产占有、使用、收益、处分各项权能之间的界定，主要是对已明确所有权归属财产的界定，其目的在于合理调整财产所有权实现过程中出现的各类经济关系，以保证所有者权益最大化。所有权是一定历史时期人与人之间物质资料占有关系在法律上的表现形态。由此可见，产权界定就是用法律形式对财产所有权进行明确。

3.收不回的债权风险大于股权风险。相较于拥有改制前企业无法收回的债权，把这笔钱投入改制后的企业会获得更大收益。此外，将改制前可能无法收回的债权转为改制后的股权并不是为了控股或参与企业决策，而是为了定期获取固定收益，故最好将其折为优先股权。这样，债权人就可以降低风险，获得稳定的收益，企业也能提高股本并取得财务杠杆利润。其他企业的债转股可参照银行债转股的方法和原则进行，如若改制企业债务压力过大而债权人又没有转变股权的意愿，可通过间接方式（债权转移）将债权人拥有的债权转成股权。

4.国有企业存在的非国有产权为个人产权。对于国有净资产的国有产权问题，笔者认为，一般情况下国有净资产应当全部确认为国有产权，但不能否认在某些特殊情况下非国有产权的存在。若国有企业存在非国有产权，则其为个人产权，而非企业产权或企业集体产权。现代企业制度下企业产权的提法并不合理，因为现代企业仅拥有法人财产权，而不拥有财产所有权。如若不然，就违背了股份制的基本原则和国际惯例。至于企业集体产权的说法，也需要进一步商榷。集体产权指的是国有企业的某些资产归全体职工所有，它实际上是企业职工个人产权的总和，故其实质还是个人产权。在我国劳动力市场日益完善的趋势下，企业职工流动现象越来越普遍，若还是集体产权，则不利于劳动力的流动，而个人产权不存在此问题。此外，国有企业的职工福利基金和奖励基金的结余，也应作为职工的个人产权处理。由此可见，若国有企业存在非国有产权，则其为个人产权。

5.产权转让体现为价值的运动和利益的转移。

产权转让是指这样一种行为：两家或两家以上企业的财产所有权和经营权因交易关系或契约关系合并为一个整体。多数产权转让是将有限的经济资源通过货币或有价证券等方式再分配到市场各主体间的过程。我国企业的投资主体因市场经济的快速发展也呈现出多元化趋势，发行股票和债券已成为企业筹集资金的主要渠道。在企业经营机制亟待转变的情形下，企业对独立的财产权利（经营权、收益权和处置权）的需求更为迫切。随着各行业、各所有制之间不同程度的融合，跨行业、跨所有制、跨国的企业集团的数量也在急剧增加。国家与企业、企业与企业之间能够采取授权经营、承包经营、租赁、拍卖、兼并、股份制等各类产权经营和转让模式。因此，企业的所有者、债权人和经营者三方要求公平支配收益的权利合乎情理。不论是选择场外协议交易方式还是场内交易、集中竞价的方式，均应遵循市场原则，进行公开、公平、公正的竞价和交易，因此产权转让体现为价值的运动和利益的转移。

6.在财务关系与产权关系的交叉领域，两者的复杂程度正相关。财务关系和产权关系是经济关系相联系的两个领域。财务活动是一种社会性活动，它是生产关系的性质和特征的一种表现，财务关系指的是在各类财务活动中所形成的经济关系。产权关系反映的是法律上的经济关系，是人们在财产上结成的相互关系。财务关系反映产权结构，产权结构是财务制度安排的结果，调整财务关系就是调整产权关系。企业财务关系是企业目标的表现形式之一，也是企业当前产权关系的表现形式之一。

7.企业财务关系的复杂程度与交易费用正相关。企业财务关系的复杂程度，直接影响到交易费用的高低。主要原因如下：一是多元化与产权主体和复杂化的财务关系导致企业难以处理和外界的信息交流，出现信息不完全、不对称的可能性更高。根据信息不对称理论，这将导致信息供需双方的“道德风险”。同时，企业内部协调的交易费用会随着企业内部财务关系复杂程度的增大而增加。二是随着财务关系的复杂化，用于界定和保护产权的交易费用也越来越高。

8.互惠互利是公共关系的一个重要思想。它直接切入了交易费用发生的根本，树立互惠互利思想可有效降低交易费用的发生。现代意义上的财务关系已不是单纯的人与人之间的人际关系，而是带有经济目的的经济组织之间的关系，即财务公共关系。开展公共关系的动机，既非一味地“利己”，也非无原则地“利他”，而是在法律和道德允许的范围内以“利他”的方式“利己”。随着市场经济的不断发展与完善，人们的道德水平不断提高，全员公关意识不断增强，互惠互利的观念日益深入人心，交易费用也会大为减少。

八、中国的过渡会计学

1.企业会计与企业财务的区别。会计的基本职能是核算和监督，企业会计侧重于对外部产权主体负责，解除受托责任。而财务的基本职能是资源配置和监督。财务的本质是财权流，财务的目标是体现企业各利益相关主体的要求，实现企业价值最大化。因此，企业财务主要侧重于对法人产权主体负责，其目的是使经营者更为主动、有效地解除受托责任，以维护受托责任的连续性。

2.会计改革中的利益摩擦。改革中最难的问题，不在于表面上各种体制的摩擦，而在于这种摩擦后面的“利益摩擦”，会计改革之所以出现阻挠或“信息失真”，原因正在于这场改革面临的是“非帕累托改变”的问题。

帕累托改进是指改革的目标方案能为人们提供新的机会，使其能够有效率且更易进行均衡。相反，我们把那些只能通过改变利益分配关系，即通过损害部分人的利益才能提升现时的资源产出水平和社会福利水平的变革，称为“非帕累托改变”，这样的改革必然会受到“利益受损集团”的阻碍，从而导致利益摩擦加剧。我国在新会计制度出台之前一直处于“势均力敌”的僵持局面，也一直存在着会计改革的呼声。值得指出的是，新会计准则在很大程度上保护的是国家基本利益，然后才是社会组织或公众的利益，甚至使企业利益变得不如改革以前。因此，会计改革的“非帕累托改变”极为正常，改革中最难的问题不在于表面上各种体制的摩擦，而在于这种摩擦后面的“利益摩擦”。

3.产权理论与会计理论相结合。用产权理论武装会计理论，绝不是对会计理论的反叛和冲击，而是一种“帕累托改进”。

将产权经济学和会计学的理论方法相结合，以会计学为基本理论对象对其进行剖析，开创现代企业产权制度与会计制度比较研究的新领域，是对会计理论的一种“帕累托改进”。笔者认为这主要体现在以下几个方面：①使世界范围内对会计本质的认识有了更深层次的理解，找到了会计产生、发展和变更的根本点；②通过产权理论对会计基本理论的透视，可以更为科学地确定会计改革的落脚点，从而使我国会计改革长时间滞后于经济改革的局面得以改善；③财务与会计对交易费用、外部性问题在配比性以及计量上的弥补作用，使产权理论更具科学性和实用性，进一步推进了对产权理论的研究；④以科斯定理为基础，提出了应用于财会研究领域的两大重要推论；⑤广泛地运用了产权理论、制度经济学、信息经济学、博弈论等前沿理论，站在理论经济学的高度对会计学的众多热门话题作了许多有益的探索并给出中国过渡会计学的命题。

伍中信．产权与会计［M］．上海：立信会计出版社，1998．

伍中信．产权理论与中国会计学［M］．北京：中国人民大学出版社，2003．

伍中信．财权流与产权会计研究［M］．成都：西南财经大学出版社，2008．

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