论“受托责任观”和“决策有用观”的变迁

谢尚俊

【摘 要】20世纪30年代以后，会计目标的演进经历了3个阶段：首先是现代企业的两权分离产生了“受托责任观”；70年代以后由于资本市场的发展完善，使得“决策有用观”成为主流的会计目标观点；90年代至今，公司治理的情況日渐复杂，由此进一步提出了“两观”融合的会计目标。

【关键词】会计目标；受托责任观；决策有用观

一、第一阶段：20世纪30-70年代

上个世纪30年代以后，随着企业生产规模扩大，所有权和经营管理权相分离成为普遍的社会现象，委托代理责任表现得更为普遍，对企业经营则存在着狭义观念，即主要探讨“公司是谁的，控制公司的又是谁”，其焦点是“所有权与控制权”的区分，强调股东对企业的所有权（吴水澎，2007）。要使受托责任能够顺利地履行，就必须有明确的委托、受托关系。或者说，如果受托与委托双方中任何一方的模糊与缺位，都将影响到受托责任的履行。当前则要求资源的提供者与管理者处在直接接触的位置上。资源的委托与受托关系的建立不是通过资本市场，在资本市场中资源的委托方因其而变得模糊（黄志忠，1997）。因此，受托责任观主要在德日等资本市场不发达的国家盛行，因为大陆法系国家证券市场规模较小，这些国家公司的资本主要来源于大股东，股权集中度较高，对投资者保护机制不健全，小股东参与度低，企业融资渠道主要是银行借款，银行和法人间持股普遍，个人投资者不是上市公司资金的主要来源。上述经济环境促成了狭义的受托责任观，意为资源的管理者对资源的所有者承担的、对资源所有者交付的资源进行有效经营和管理的责任（葛家澍、杜兴强，2008）。

二、第二阶段：20世纪70-90年代

这一时期是决策有用观的成型时期。在对会计目标深入探索的过程中，古典的会计目标观念赖以存在的社会经济环境不断发生变化，受托责任观要求存在着实质上明确、可辨认的委托方。然而，随着企业规模扩大化和资本趋利性流动，社会资源逐渐分散化，形成这样一种格局：股权分散，小股东不愿意对企业管理当局进行监督，只是心满意足地接受公司管理当局定期支付的股利。这样，原本明确、对应的委托代理关系逐渐模糊化，而受托责任观下即定的委托代理决策逐渐演化为个人决策，投资者需要决策的会计信息来帮助进行投资决策，以降低决策风险和不确定性，决策有用观逐渐发展起来（葛家澍、杜兴强，2008）。支持决策有用观的学者认为，会计目标就是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息，因此更强调信息的相关性、有用性。它所认定的两权分离是通过资本市场进行的，委托方与受托方不是直接进行沟通交流，相应的财务报表的重心是企业未来现金流动的金额、时间分布及其不确定性（田薇、丁怡，2004）。

上述经济环境均对明确的委托代理责任产生了冲击，并在此背景下逐渐产生新的会计目标，即决策有用

三、第三阶段：20世纪90年代至今

由此，两观融合的观点逐渐产生。龚光明认为：“‘决策有用观和‘受托责任观并不矛盾，‘受托责任观是决策有用观的基础，‘决策有用观是‘委托责任观的发展，明确经管责任的目的仍在于决策，可以说‘决策有用观包括‘受托责任观”。赵德武也从融合的角度出发提出：“会计的目标在于提供有用的会计信息，会计信息的有用性表现在有助于经济决策和反映受托经管责任两个方面，无论是反映受托经管责任还是有助于经济决策，都是通过会计提供信息来实现的。在这个意义上，会计反映受托经管责任和有助于经济决策可以看成是会计的两个相互补充的具体目标。”

在会计概念框架完善的过程中，也明显体现出“受托责任观”和“决策有用观”融合的趋势。1999年，英国ASB在其“财务报告原则公告”中，率先将“受托责任观”和“决策有用观”融合性地表述出来，从而形成了财务报告的完整目标。ASB认为，财务报告的目标是“向一个广泛范围内的使用者提供关于一个报告主体财务业绩和财务状况的信息，以利于他们评价该主体管理当局履行受托责任情况并进行相应的经济决策。

【参考文献】

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[9]葛家澍，黄世忠.反映真实是会计的基本职能[J]会计研究，1999（12）：2.

[10]吴水澎.会计理论[M].北京：机械工业出版社，2007.