企业成本控制中作业成本法应用的思考

摘 要：随着企业现代化进程的加速发展，传统的成本核算方法已不能满足现代企业成本管控的需要，因此一种以作业活动为基础，以耗费资源因果关系为成本分配依据的成本管理方法——作业成本法应运而生。本文通过对作业成本法原理的阐述，以及与传统成本法的对比，指出作业成本法所具有的优势以及适用的范围，并提出了对作业成本法应用的一些思考，以使读者能够科学、合理的认知、运用作业成本法，从而在一定程度上提高成本管理的水平。

关键词：成本控制；作业成本法；应用；思考

一、作业成本法的起源

作业成本法起源于美国，最早可以追溯到上世纪40年代由科勒提出的作业会计思想。到上世纪末，随着工业自动化、智能化水平的不断提高，企业生产过程中间接成本明显增加，与传统成本核算中直接成本所占比重较大的前提越来越不相符。同时，由于传统成本核算只是进行成本核算，没有立足于成本控制。因此，随着人们对这一问题意识的逐步增强以及对会计信息准确度要求的提高，一些管理会计研究人员研究并提出了以成本对象所涉及的所有作业活动为基础，以此来计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法，即作业成本法（ABC法，Activity Based Costing）。

二、与传统成本法的区别

作业成本法不仅仅是一种成本核算方法，而且还是一种成本控制管理方法。其更注重成本信息的相关性与过程的管控，能够找出引起成本发生的主要作业和成本驱动因素，从而使管理者能够对作业流程进行优化和改进，提升企业整体的管理水平。其与传统成本法的区别主要在于：

（一）以“作业”为成本对象

在传统成本核算时，以产品作为成本分配的对象，以产品耗用的资源占当期该资源总额的比例（如人工小时、机器小时）作为间接制造费用的分配依据，是成本论成本，需要的数据量和计算量进都不是很大，在间接制造成本比重较低的情况下，一般可以满足成本核算的需要。而ABC法对间接制造费用的处理更复杂一些，它是根据每类费用的耗费特征，直接或者采取分摊的方法计入有关的“作业”，然后根据产品对“作业”的耗费水平，再将“作业成本”分摊计入相关产品。在间接制造费用比重较大的情况下 ，采取以“作业”方式进行处理，可以实现更合理、准确的成本分摊，但同时也需要有较多的数据收集和处理成本。

（二）引入成本动因驱动因素

在传统成本核算方法下，对间接制造费用的驱动因素主要局限于直接材料（或关键材料 ）、直接人工以及产量等。在ABC核算方式下，对间接制造费用的驱动因素，可以采取更多更复杂的变量，比如质量检查次数、单据处理业务量、用电度数等各种统计次数或者资源消耗数量等。这使得成本核算数据更加精细、更加准确。

如下图：

三、优势

作业成本法的核心理念是作业消耗资源，成本对象消耗作业。因此作业成本法是以作业管理为中心的。所谓作业管理就是把管理重点延伸到作业单元的一种管理模式。其优势主要表现在：

（一）将企业生产化分为流程和作业单元，为间接费用（制造费用、其他费用等）确定合理的驱动因素和分配标准，消除传统成本法下用统一标准分配全部间接费用的不合理性，使成本核算更加准确、详细，更具相关性和配比性。

（二）通过作业成本法对成本的核算，管理者可以确认引起各间接费用产生的原因，确定那些消耗资源较多和较为敏感的项目，优化企业业务流程，从而对间接费用从源头上进行有效的管控。

（三）运用作业成本法，企业能够解决传统成本法下间接费用责任无法划分或划分不清的问题，通过各作业单元和成本动因分析，使得间接费用变得可控，责任变得清晰。这将有助于对各部门业绩进行准确评价。

（四）由于作业成本法提供的成本信息更加准确、详细，从而为企业进行全面预算管理、价格管理、技术改造等提供了可靠的数据支持，使得预算编制、价格测算更加精准，技术改造更具经济性，为决策实施提供数据保障。

从上述结果可以看出，在传统成本法下，以产品产量作为分摊制造费用的标准，A产品分配的制造费用为3400万元，B产品分配的制造费用为13600万元，这是因为B产品的产量高所以分配到的制造费用就多；而在作业成本法下，制造费用是根据各种作业和相应的成本动因进行分配的，虽然A产品产量比B产品少，但可以看出由于其作业过程难度大，耗费资源多，所以分摊的制造费用反而比B产品多。

从单位成本来看，在传统成本法下，A产品单位成本与B产品单位成本相等，均为3.4万元/件；但在ABC法下，A产品单位成本为10.2万元/件远远高于B产品单位成本1.7万元/件。

由此可见，作业成本法与传统成本法两者计算结果还是有较大差异的。作业成本法对成本的核算更准确、更精细、更真實、更合理，更有利于企业进行成本管控，也更有利于企业作出正确的决策。

四、适用范围

通过以上论述，笔者认为：根据作业成本法的原理，由于其要进行作业和成本动因的具体分析，所以比较适用于间接费用占例较大，产品品种并不单一，生产流程及工艺易于分辨且并不复杂的企业。而对于其它一些企业，比如发电类企业，笔者认为就不太适合运用此方法。这是因为：一是由于发电企业产品品种单一，实行的是“全口径成本”的概念，在成本核算中不需要对间接费用进行分配，所有生产成本最终全部都归集到电能产品或在电能与热能产品之间进行分配；二是特别是在火电企业中，燃料费占到总成本的65%左右，且燃料价格由市场决定，火电企业几乎无法对其进行有效控制和干预；三是发电企业的生产、经营管理都受到国家、行业法规的监管，生产工艺流程都已标准化、制度化和法规化，无法轻易对其进行生产流程再造或改进；四是目前我国发电企业在成本费用的管控中，通过运用全面预算、标准定额、对标管理以及ERP系统等一系列方法和手段，使得成本管控已经比较全面、精细和到位，基本能够满足投资者和经营管理者的需求；五是发电企业一般生产环节及设备信息繁多，若按作业成本法对其进行作业单元划分，则涉及的作业及资源分类过于繁琐，在实际操作中并不经济。

因此，作业成本法并不能完全适用于所有企业，这需要管理者根据企业自身的特征、生产特点以及成本特性来具体分析，区别对待。

五、对作业成本法的一些思考

作业成本法相对于传统成本法来讲，虽然有诸多优势，但笔者认为，就其自身而言，还有一些方面值得我们大家思考：

（一）作业成本法中，作业及成本动因的确定主观性较强，没有嚴格的判断方法和标准，完全依靠管理者对作业和成本动因的理解程度和经验来选择，而每位管理者的理解程度和经验又不尽相同，这就可能会出现不同管理者运作作业成本法会产生不同的结果，不可避免的会影响到成本信息的准确性和可比性，成本计算结果的真实性和可验证性也将大打折扣。

（二）作业成本法中的成本动因必须是可量化、计量的，只有这样才可以在作业成本法中发挥作用。而在实际中，仍然存在一些无法量化或计量的成本动因，对于这些成本动因引起的资源耗费，作业成本法无法对其进行核算和管理。因此，作业成本法很难做到对企业成本费用的全覆盖，作业成本法在成本管控方面还存在一定的局限性。

（三）作业成本法中，作业和成本动因的划分是实行作业成本法的基础，成本动因与制造费用的相关度越低，成本动因就越难确定；成本核算要求越精细、准确，成本动因划分就越细，参与其中的部门和人员就越多，作业成本核算就越复杂甚至难以理解。相比传统成本法，不仅增加了工作量而且还会增加相应的成本付出，在此情况下就不一定符合成本效益原则。

（四）实施作业成本法，需要根据作业及成本动因对原会计核算科目体系以及财务报告体系做相应的调整和改动，这与我国目前相关《会计准则》和《会计核算办法》的规定存在一定的差异，最终可能会导致出具的财务报告不符合对外财务报告报送的需求。

六、结束语

总之，作业成本法是一种先进、科学的成本管理方法，但任何先进的成本管理方法都不可能完全无条件的适用于任何企业，我们需要对作业成本法有一个理性、正确的的认知。尽管现在有些企业还不具备采用作业成本法的现实基础，但对于作业成本法中提出的作业管理理念完全可以进行学习和借鉴，这对于改进成本管理方法，提高企业管理水平是非常有利的。因此，笔者强调的是，企业必须以成本效益原则为基础，根据自身的生产特点和成本特性，对作业成本法进行合理、有效、科学的运用。当然，随着企业管理水平的不断提高以及作业成本法理论与实践的不断结合、不断完善，相信它将会在越来越多的领域发挥更加重要的作用。

参考文献：

[1] 朱芮叶.作业成本法的应用及优势《中国外资》，2012，（03）.

[2] 张会杰.浅谈作业成本法在供应链成本管理中的应用 《经营管理者》，2015，（13）.

作者简介：

田阔 ，大唐甘肃发电有限公司景泰发电厂。