基于战略成本导向的管理会计适应模型构建

陈 哲

一、引言

从20世纪中叶至本世纪初，全球经济获得了空前的发展，人类创造了高度发达的现代文明，但却让人们赖以生存的环境付出了沉重的代价。大气污染、水体污染、资源能源枯竭、全球气候变暖、森林草场面积急剧缩小、大量的野生动物种群濒临灭绝。在经济快速发展的背后，气候和环境遭受到了严重的破坏。人类所面临的环境破坏已经危及到了自身的生存和发展，因此环境问题已经成为了世界各国都极为关注的热点问题。

在生态环境保护和可持续发展问题越来越引起广泛关注的背景下，以生态学、环境保护学和可持续发展理论为基础的环境管理会计学科应运而生。越来越多的企业管理者也逐渐意识到，企业参与到环境保护当中，对我们赖以生存的环境保护事业负责，不但得到国家和社会公众的认可，而且可以在未来的市场竞争中赢得先机。在当前生态环境保护和可持续发展的时代背景下，环境保护因素已经成为了一项影响企业各项经营管理活动和未来发展战略的重要制约条件，环境管理会计在企业中的地位和重要性也不断地得到提高。本文在生态环境保护和可持续发展理念的指导下，研究可持续发展理念、生态环境保护与管理会计之间的关系，以及可持续发展对于管理会计学科所产生的深远影响。并基于战略成本导向原则和综合模糊线性分析方法，构建了企业管理会计适应模型，实证研究数据验证了管理会计适应模型在企业成本控制和企业经济价值、社会价值提升方面起到的积极影响。

图1 环境可持续发展理论对管理会计的影响

图2 企业环境可持续发展背景下管理会计的内涵

二、环境可持续发展理论对管理会计的影响

生态环境的可持续发展是一种协调的经济发展模式，是建立在社会、经济、人口、资源、能源和环境共同发展基础之上的均衡发展方式，即社会经济的发展，既能够满足当代人的需要，又不会对子孙后代的生活环境造成破坏。1992年在巴西里约热内卢召开的联合国环境与发展大会上确立了生态环境保护和可持续发展的基本思想，并通过了气候变化、环境污染治理等一系列的公约。生态环境保护和可持续发展理论的内涵主要包括世界各国的共同发展、协调发展、公平发展、高效发展和多维发展等不同层面的内容。共同发展是从全世界的视角出发，将整个地球看作一个整体和命运共同体。信息技术的快速发展和互联网络的发展将地球变成了一个村落，世界各国都要参与进来，共同保护我们赖以生存的家园。协调发展主要强调的是新世纪的发展不应是单纯的经济发展，未来的发展是一种均衡的发展、协调的发展。公平发展更强调当代人的发展不能够以牺牲环境为代价，不能以损害后人利益为代价。国与国之间要形成一个经济共同体，本国经济的发展不能以损害他国环境为代价。经济的高效发展也不是单纯地追求经济的发展，而要促进人口、资源、环境的协调发展。生态环境和可持续发展是一种多维的发展模式，其中涵盖了地理环境、文化体制、社会背景等发展差异。

可持续发展与企业管理会计之间也存在着十分密切的关系，因为企业也处于可持续发展的大环境之中，环境的污染和破坏最终也会提高企业的管理成本，降低企业的社会效益。而环境的可持续发展理论认为，经济的可持续发展与生态环境保护之间并不是一种完全对立的关系，相反两者之间是一种辩证统一、相互促进的关系。在环境保护和可持续发展理念的指导下，企业的会计领域也融入了生态环境保护和可持续发展的相关知识，逐渐形成了与环境保护相关的管理会计学科，生态环境保护和可持续发展理论对管理会计影响主要表现在两个方面，如图1所示。

生态环境和可持续发展主要在企业未来会计期间的系统举措和战略导向方面起到极为重要的影响。可持续发展首先强调生态环境和生态环境保护工作在企业未来项目决策方面所起到的积极作用。因为企业环境管理会计的产生源于环境保护及其相关的可持续发展政策。企业在运营管理的过程中为了实现经济效益和社会效益的统一，就需要在经济收益和环境代价之间进行权衡，因此在企业的环境管理会计准则执行过程中，有必要建立一个相对完整和有效的管理会计决策系统，为企业的综合财务运营管理服务。

图3 管理会计适应模型实施框架

图4 环境管理会计PDCA模型

企业依据国家的可持续发展战略构建管理会计体系，就是强调在未来会计期间的发展战略观。企业强调对环境的保护及实现未来期间的可持续发展，才能让本企业承担更大的社会责任，进而在未来的市场竞争、人才竞争和国际竞争中处于有利的地位。企业要在未来实现经济效益和社会效益的均衡发展除了具备完整的企业决策系统之外，还需要具有完整、充分的战略安排。企业是未来社会责任的主要承担者，而环境管理会计从生态环境保护及可持续发展的视角出发，树立了企业良好的社会形象，取得了政府及社会公众对于企业的信任，这样才能达到经济效益和社会效益的统一，提升企业的市场竞争力。

由此可见，生态环境保护可持续发展理论可以影响企业管理会计的系统决策和发展战略，本文基于综合模糊线性分析方法和战略成本导向原则，构建了企业管理会计适应模型，旨在从环境管理会计的层面，提升企业未来的市场竞争力。

三、战略成本导向的管理会计适应模型

（一）模型构建

在生态环境保护和可持续发展的背景下，企业未来的发展战略和成本控制对于管理会计来说是最为重要的两个因素，与生态环境保护和可持续发展相关的管理会计项目内容在企业中实施，将会对企业环境成本控制及未来的发展战略产生重要的影响，同时也为企业未来战略管理提供了重要的决策支持。企业与环境可持续发展相关的管理会计内容，如图2所示。

基于战略成本导向而构建的管理会计适应模型，具体包括管理会计战略目标的设定、价值链分析、战略定位及成本动因分析等若干个组成部分。与企业生态环境保护及可持续发展相关的管理会计适应模型实施框架，如图3所示。

企业的战略成本导向管理模式具体包含三个要素，即企业价值链分析、成本动因和战略定位，三个要素之间存在紧密的逻辑依存关系。其中价值链分析包括内部价值链、纵向价值链和横向价值链。内部价值链的应用与分析，就是对企业内部的管理会计流程进行改造和优化。内部价值链的分析是纵向价值链分析和横向价值链分析的基础和前提条件。纵向价值链分析是对产品完整的生产流程的分析，研究企业上下游的供应链分布情况。企业可以通过整合上下游的供应链情况，降低产品成本、提升企业的经济效益和社会价值。横向价值链分析平行企业间的价值链条，这种价值链关系决定产业内部平行企业间的地位与关系。

在生态环境保护和可持续发展的背景下，企业重视环境管理会计在竞争战略中所起的积极作用，是确立市场中优势竞争地位的前提和保障。所谓战略定位分析就是通过各种有效途径对企业的内外部市场环境进行综合分析与评价，从而确立企业正确的成本管理重心和方向。分析环境成本会计管理的动因，就是要找出与企业成本状态及作业程序相关的各种因素。全面质量管理是一种行之有效的管理理论和方法，从可持续发展视角出发，企业推行与环境保护相关的全面质量管理行为，是将可持续发展纳入企业总体战略规划的重要举措。在生态环境管理和可持续发展领域，环境管理会计是全面质量管理的一个重要环节，强化企业的环境质量管理，减少生产作业过程中污染物的排放及对环境的污染，不仅能够提高企业生产过程中的组织协调能力，还会改善对于国家相关环保政策的执行能力，履行企业对于生态环境保护的责任。

企业对于环境质量成本的核算可以基于企业实际发生作业成本的情况进行。管理会计适应模型框架的核心环节是基于模型的要求，对PDCA要素进行有效融合，提高模型的适用性和有效性。环境管理会计中的战略成本PDCA 控制模型是一个动态循环系统，而且处于不断的优化过程当中。每经过一次PDCA循环，管理会计成本就会得到一次优化和改善，不仅强化了对生态环境的保护，而且不断提升企业的社会价值和企业对于环境保护的贡献率。经过基于战略成本导向的环境管理会计改进和控制措施，企业综合环境管理成本得到了有效控制，环境管理会计体系更加趋于完善，管理会计PDCA 控制模型如图4所示。

结合综合模糊线性规划分析方法，验证环境可持续发展背景下基于战略成本导向的管理会计适应模型的适用性和有效性，经典的线性规划数学模型为：

图5 2015年WY公司经济效益和社会效益曲线

图 6 2016年WY公司经济效益和社会效益曲线

其中， 是管理会计适应模型的变量与环境可持续发展相结合的时间，均为适应模型常数，为效用函数。由此可见公式（1）中的任何一个部分都可以进行模糊化处理，模型中的状态常数能够采用模糊数表示，各类不同的约束条件也可以采用模糊集进行表示，效用函数也能够转化为模糊函数。对公式（1）中的经典线性规划模型进行模糊化处理，其一般模型可以表示为:

表1 相关环保不达标数据

表2 近6年WY公司收益及环保支出

表3 投入环保设备后WY公司被投诉次数及环保处罚金额

为了保证管理会计适应模型能够达到可行域的最大值，使系统优化的效果更好，采用非模糊条件进行替代：

（二）实证分析

综合模糊线性规划分析方法可以验证出基于战略成本导向的管理会计适应模型的有效性和适用性，并从模糊数理规划的角度，提高企业的经济效益和社会价值。WY公司是位于我国东北地区一家特大型汽车配件生产企业，随着企业生产规模的扩大，工厂排放物对于周围环境造成了一定程度的影响，当地环保部分也对其进行了一定程度的处罚。公司领导也逐渐认识到环境保护和企业社会价值的重要性，于2014年初斥资2000万安装了一套大型的环保设备，并成立了专门管理会计团队负责监督企业的环保工作，本文以2011-2016年间该企业的经营数据为样本，验证管理会计适应模型的有效性。

WY公司在产品的生产制造过程中涉及到金属制品的表面处理工艺，因此污水排放和固体废弃物排放会污染土壤、水体，给周围居民的生产生活造成不利影响，表1为2004-2013年WY企业的被投诉次数及被处罚金的数量。

由于WY公司生产规模不断扩大，生产量大，排污量持续增大，受到当地居民的年投诉量超过了200次，当地环保部门对WY公司的环保罚金达到了300万元。企业管理层逐渐认识到了生态环境保护和企业社会效益的重要性，基于可持续发展理念和战略成本导向原则构建了企业管理会计的适应模型，本文对比了2011-2016年WY公司的收益情况和环保项目相关支出情况，如表2所示。

从2014年初开始，WY公司投入了一套大型多功能环保设备，尽管一次性投入较大，但公司不用再负担环保部门的罚金，因此在环保支出方面从2014年开始降低；而从公司的产值来看表现出持续升高的趋势，因为该公司的环保行为得到了社会公众的一致认可，扩大了潜在的客户群体基数，促进了企业经济效益的提高。本文统计汇总了2015年和2016年两年间公司经济效益和社会效益变化曲线，如图5和图6所示。

从2015年到2016年WY公司的经济效益与社会效益曲线变化能够分析出，WY公司从注重经济效益的企业转变为既重视经济效益又注重社会效益的责任型企业，经济效益与社会效益综合曲线变化趋近于理想的状态。统计了2014年至2016年WY公司累计被投诉次数及环保违规的处罚金额，如表3所示。

WY公司在生态环境保护和可持续发展的理念指引下，构建了一种管理会计适应模型并在环保设备方面进行了投入，从实际的效果来看，投入了环保设备不仅减少了被投诉次数和罚金数额，还为企业创造了更多的经济效益和社会价值，促进了当地环境保护和可持续经济的发展。

四、结语

可持续发展的基本理念就是在大力发展经济的同时，也要注重环境的保护与治理，为我们的子孙后代留下一片蓝天。本文在生态环境保护和可持续发展的背景，基于战略成本导向原则构建了一种管理会计适应模型，将环境管理会计纳入企业的财务管理体系和战略发展规划之中。实证研究结果表明，注重生态环境保护和可持续发展，能为企业创造更大经济价值和社会价值。