新收入准则下的职业判断与会计收入确认——基于碧桂园的案例分析

郑珺 刘梦琴 杨娟

一、引言

2014年5月，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）联合发布了新收入准则，取代国际财务报告准则（IFRS）及美国公认会计原则（US GAAP）下现行指引，并就客户合同引入了单一的新收入确认模型。香港会计师公会（HKICPA） 一字不易地采纳了IFRS 15，发布了《香港财务报告准则》第15号（HKFRS 15）。2017年7月，我国财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（CAS14），仍然保持了与国际财务报告准则持续全面趋同。由于IFRS 15属于通用收入准则，将提供有关收入问题的更健全框架，增加不同公司和不同行业收入确认的可比性，消除现行收入要求的不一致性。但此次修订合并了原收入准则和建造合同准则，统一了收入确认模型，业内普遍分析房地产行业、工程建筑业等行业受新准则影响较大。IASB一直坚持原则导向的会计准则制定，其体系充满了大量的职业判断，再叠加准则本身内容的调整修订，各方业界都对可能产生的影响予以高度关注。

二、会计的职业判断分析框架

图1 财务报告编制者职业判断框架

国际会计准则是典型的原则导向模式。这种模式只规定各有关经济交易通用的会计处理原则，因为原则宽泛且强调一致性，有关准则运用的解释和应用指南较少，故准则运用更多地依赖相关人员运用合理的、与准则内涵和目标相一致的职业判断处理交易。与规则导向模式相比，原则导向模式更能突出经济业务的实质而非形式，使得会计信息的提供者和鉴证者更加关注交易和事项的实质，增强会计准则的可理解性和可比性，并保持会计准则的相对稳定性，经受得住时间演变和交易创新的考验。但随之而来的是，大量职业判断引起的对类似交易和事项的不同解释，可能会降低信息的可比性，甚至发生制度弹性增加，企业会计选择的空间加大，导致滥用职业判断以实施会计操纵。

会计职业判断是一种基于财务人员专业知识和个人经验的本能判断，广泛存在于会计的全过程，并且影响着会计信息质量。从业人员的知识、经验，乃至性格、习惯、心态等个人因素，都会被带到职业判断过程中去，从而影响会计职业判断的结果。苏格兰特许会计师协会（ICAS）2012年发布了《财务报告职业判断框架》的研究报告，该框架为财务报告编者和审计师提供了一个职业判断的结构化程序。本文借鉴其中有关财务报告编制者的内容，构建一个基本的分析框架，如图1所示。

首先，财务报告编制者面对职业判断时，会先进行信息的收集和分析。作为判断的基础，只有通过阅读所有相关记录，包括合同、协议和往来信函等，才能了解交易的目的、法律条款和经济实质，并考虑交易的不确定性及其可能结果的范围。其次，财务报告编制者需要评估会计指南。会计职业判断的依据来自适用的会计框架、会计准则以及其他相关文献。查找是否存在涉及该交易的现行准则，如果有则考虑针对该交易的常用会计方法；若没有，便只有寻求相关会计框架下有无对类似交易的处理，或是否存在可接受的行业实务处理方法以及参阅可获得的权威性会计文献来获取指南。再次，编制者需要实施适当的应循程序。具备了前述的基础和依据之后，这一步是职业判断的关键环节。他们面临考虑并评估可选择会计处理的范围，必要时需向专家及同事咨询讨论，并且要识别所有自身利益及利益冲突的情形，确保判断的客观性与做决策时的行为符合道德要求，没有受到不当压力的影响，最终做出职业判断。最后，财务报告编制者要记录职业判断的相关信息，书面记录决策时间、决策过程及已考虑的备选方法等，披露财务报表中的关键判断、重大判断或重要判断。

在上述的职业判断分析框架中，最容易发生争议的环节在于第三环节实施适当的应循程序来做出判断。由于其余的判断基础、判断依据和判断记录是可以通过财务报告编制者秉承认真细致的工作正常完成的，而做出判断这一关键环节则充满不确定性。一方面，编制者自身的工作经验与工作水平的差异性，会引致判断结果的不一致。另一方面，编制者所承受的各类不当压力和不同动机，可能促使他们利用会计制度的弹性进行操纵，产生从业者的道德风险问题。因而，下文的分析讨论则使用会计职业判断分析框架来进行阐述与分析。

三、碧桂园的收入确认：案例分析

（一）公司背景

碧桂园控股有限公司 （股份代号：2007.HK） 是总部位于广东佛山顺德的城镇化住宅开发商，于2007年4月20日在香港联交所主板上市。其集团业务包含物业发展、建安、装修、物业管理、物业投资、酒店开发和管理等。自创立以来，碧桂园逐步走出广东省，将业务范围拓展至全国其他经济高增长地区。截至2017年6月30日，除广东省外，碧桂园已于28个省市（自治区）的多个策略性挑选地区拥有物业开发项目。2011年12月，集团还成功进军海外市场，目前在马来西亚、澳大利亚及印度尼西亚拥有物业开发项目。2017年7月，碧桂园首次跻身 《财富》世界五百强，位列榜单第467位。

表1 集团当期财务报表由于应用香港财务报告准则第15号 （HKFRS 15） 而受到的影响

图2 收入确认的流程分析图

（二）提前执行收入准则事项引起的争议

碧桂园于2017年8月披露的2017年中期业绩报告显示，集团自2017年1月1日提早采纳了2014年7月发行的香港财务报告准则第15号，导致了会计政策的改变和综合财务报表确认金额的调整。根据上述碧桂园披露数据估算，由于提早采纳香港财务报告准则第15号，调增期初留存收益人民币31.5亿元，调增本期收入147.5亿元，调增本期净利润33.3亿元，分别上升23%和66%，见表1。

公司在中期财务报告的附注中进一步披露，在以往年度的报告期间，当销售合同的重要风险和报酬在交付物业所有权的特定时点全部转移给客户时，本集团确认房地产开发活动产生的收入，而非按建造进度陆续转移进行确认。这就意味着公司以前年度是按原准则的规定使用的风险报酬模型进行收入确认。2014年，香港会计师公会（HKICPA）发布香港财务报告准则第15号（HKFRS 15），取代了香港会计准则第18号（HKAS 18）和香港会计准则第11号（HKAS 11）中涉及收入和成本的确认、分类和计量。公会规定了新准则在2018年1月1日正式生效，不过公司可以决定是否提前采用。碧桂园提前执行了新准则，按照控制权转移模式进行收入确认，依据投入法计量的履约进度确认收入。这也使得其中期业绩比原准则多147亿。

收入准则的重大修订源于IASB与FASB在2014年联合发布的《国际财务报告准则第15号 – 来自客户合同的收入》（IFRS 15）。FRS 15是用来取代当时国际财务报告准则（IFRS）及美国公认会计原则（US GAAP）下的部份指引，以此消除现行收入要求的不一致性和不足之处。IFRS 15的重大变化在于规定企业在确认收入时应基于公司与客户之间订立的合同，引入了收入确认的控制权转移模式，这将可能导致企业确认收入的金额和时间产生改变。香港会计师公会（HKICPA）采纳了IFRS 15，并发布了港版的HKFRS 15。2017年7月，我国财政部修订发布了CAS14，仍然保持了与国际财务报告准则持续全面趋同。因此，CAS14和HKFRS 15都与IFRS 15的实质内容是趋同的。故碧桂园收入确认案例作为准则修订后的先行例子，在国内会计界引起较大的争议和讨论。在旧准则下，公司将完成的商品交往客户手上，才算是完成履行合同的义务，并将相关收入收账；在新准则下，公司可根据不同履约义务对客户合同作出细分，并按照履约义务进度分阶段入账。也就是公司每履行一项义务，便可提早将相关收入入账。新准则核心原则是基于公司与客户之间订立的合同，确认收入的方式以商品或服务控制权的转移来决定，而公司确认收入的金额应当反映由该转移而预计获得的报酬。争论的焦点集中在房地产企业的收入确认到底是按时点确认还是按时期确认？新收入准则的推行会提前确认房地产企业的收入吗?

（三）香港财务报告准则下碧桂园收入确认的解析

碧桂园在香港上市，其财报编制使用的是香港财务报告准则。但由于CAS14和HKFRS 15都与IFRS 15的实质内容是趋同的，所以运用HKFRS 15来分析碧桂园的案例对于国内上市企业同样具有重要的借鉴意义。HKFRS 15中的第35段写到，企业随着时间的推移转移对商品或服务的控制权，如果满足以下标准之一则应属于在某一时段内履行约定义务、按时间推移来确认收入，如图2所示：

（a）企业在执行合同时客户同时接收并消费所提供的利益；

（b）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；

（c）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，并且该企业拥有迄今为止已完成的履约付款的强制执行权。

在适用第35（a）段时，如果企业在执行合同时客户同时接收并消费所提供的利益，则主体在一段时间内确认收入。在碧桂园销售其建造的房地产合同中，并不满足第35（a）段的条件，因为主体的履约创造的是一项不被立即消耗的产品，即房地产单元。而这一项标准主要适用于提供服务，比如医疗、就餐、清洁等等。

分析第35（b）段时，如果主体的履约行为创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产，则主体在一段时间内确认收入。其含义指的是客户能够控制企业履约过程中在建的商品。控制，是指能够主导资产的使用，并获得资产几乎所有剩余利益的能力。这一条也不适合于期房的销售，因为买家根本不能控制正在修建过程中的期房。对于碧桂园房地产的销售，是属于一个最终商品交付的交易，而非工程建设类的交易，它是售房而不是提供建造服务。

第35（c）段包含两层意思：一是企业履约所创造的资产不具有替代用途，二是企业拥有迄今为止已完成的履约付款的强制执行权。如果这两层条件同时符合的话，则应在一段时间内确认收入。所谓不具有替代用途，是指合同限制主体不得轻易地将处于被创造或改良过程中的资产用于另一用途、或者企业受到实际限制从而无法轻易地将处于完工状态的资产用于另一用途。而获得付款的强制执行权，是在合同存续期内的任何时点，若合同因企业未能按承诺履约之外的其他原因而由客户或另一方终止，企业有权获得至少能补偿其迄今为止已完成的履约部分的金额。在评估就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利是否存在和是否可强制执行时，企业应当考虑合同条款以及可补充或凌驾于这些合同条款的法规或法律先例。从碧桂园中报公告的内容来看，其按投入法计量的履约进度确认收入使用的正是第35（c）段的标准。具体原文为“根据香港财务报告准则第15号，本集团在履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且本集团在整个合约期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。本集团根据满足在一段时间内履行义务的条件，按投入法计量的履约进度确认收入”。对于碧桂园公司围绕收入确认所作出的该项会计职业判断，应当如何理解？其具备合理性吗？

先从第35（c）段的标准提及的第一层意思“资产不具有替代用途”来分析，房产商一旦和客户签订了标准房地产单元期房预售合同后，的确不能将已售出的在建房产用于抵押、出租或再次出售，如果房产商试图将该套房产用于其他用途，客户可以根据合同内容强制执行其权利。至于第一层意思中的“企业受到实际限制从而无法轻易地将处于完工状态的资产用于另一用途”，更适合分析如果由于客户方面的原因而造成的合同终止，企业是否能较便利地将房产重新出售。标准的房地产单元一般不需专门改造即可重新销售，而专属定制的高档项目则可能需要付出一定的改造成本才有机会重寻买主。故如果暂不考虑合同终止的话，碧桂园判断其产出的商品具有不可替代用途是成立的。

但第35（c）段标准提及的第二层意思“企业拥有迄今为止已完成的履约付款的强制执行权”则需要谨慎思考。碧桂园的判断是本集团在整个合约期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，这样的判定是否合理？从一般思路来考虑的话，首先应检查公司合同的条款对于此种情形有没有具体的说明：假如合同中未明确说明该权利，则进一步查阅法律法规的条款或判案先例是否给予房产商收取迄今完成部分的收款权利。因此，围绕碧桂园集团应不应该按一段时间内确认收入的问题，需要结合公司方面售房合同条款内容与集团分布在各国项目所在地的法律情况做具体分析。在碧桂园2017年中期业绩报告附注中的“判断与估计”部分也有写到：“本集团是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项并采用在一段时间内的方法确认收入，取决于每个合同条款约定和适用于该合同的相关法律。本集团在必要时审查了其合同条款，当地有关法律，当地监管机构的意见并获得了法律建议”。可见，碧桂园对于分布在不同国家或地区的房产项目可能采取了不同的收入确认方式，并非全部项目都按期间确认收入。从一般国内的实务来讲，当由于客户原因而解除合同时，房地产商仅仅会收取总房款一定比例的惩罚性违约金，而不具有就迄今为止已完成履约部分进行支付的强制性权利。故碧桂园集团如果将国内收入按期间确认的话，其做法才是值得商榷的。该案例所引起社会各界对新收入准则下房地产企业是按时点还是按时期确认收入问题的关注与讨论，其意义或许远大于案例本身的结论。

四、我国新收入准则是否执行提前确认房地产企业的收入

从上述碧桂园的案例分析中，HKFRS 15中的第35段和CAS14（2017年修订）的第11条都与《国际财务报告准则第15号》第35段规定是一致的。所以如果从碧桂园这个单独案例去分析一般国内房地产企业的情况，由特殊走向普适，基本的分析思路就应评价准则中前述段落的三项条件，以确定企业是否应在一段时间内确认收入。

（一）我国房地产期房预售业务的特点

目前，我国房地产销售业务按交割方式的不同分为现房销售和期房预售。现房销售由于在出售时已经完成建造过程，伴随合同签订、款项支付以及房产交付等一系列交易环节的集中完成，房产完成了控制权由地产商向客户的转移。故现房销售与普通商品销售的情况近似，按一定时点确认收入即可。而期房预售在出售合同订立时房产仍在建造过程中，合同签订与房产交付可能相差几年时间，其收入确认方式则讨论颇多，加之我国房地产销售普遍推行预售许可证制度，重点探讨预售业务的相关问题。我国普通房地产项目预售合同的特征：

（1）房地产开发商（以下简称开发商）在取得预售证等证照后，与客户签订了房地产销售合同，此时的房产项目处于在建状态；每一住宅单元均具有类似的建筑平面图及类似的面积，但各单元在楼宇中的位置则有所不同。

（2）开发商的合同义务是交付合同指定的已完成房地产单元。在建造完成前，开发商保留了该房地产单元（及其所属土地）的法律所有权。

（3）客户在房地产单元建造时支付了全款或部分购买价款，并在建造完成后向开发商支付剩余（大部分）的价款，又或者以所购住房做抵押向银行申请按揭贷款完成支付。

（4）除非开发商违反合同义务，客户通常不能撤销合同，也不能改变该房地产单元的结构设计。

（5）在客户出现履约付款能力不足而拖欠款项的情况下，客户能够取消合同和收回部分已支付的款项，其余部分由开发商作为合同终止的罚金保留。开发商有权收回该房地产单元并将其重新出售。

（二）我国房地产期房预售业务收入的确认

围绕我国普通房地产项目预售合同的特征，评价其与我国CAS14（2017年修订）的第11条中三项条件的符合情况，从而判断我国房地产期房预售业务收入的确认方式。新CAS 14第11条给出了三个条件，满足其中任何一个条件，即可认定控制权在某一时段内转移，从而在某一时段内确认收入。

从碧桂园的案例分析中得知，首先客户并未在开发商建造该房地产单元时取得并消耗该单元建造过程中的利益，所以并不符合我国新CAS14第11条中第一项条件。其次，虽然客户承担了房地产单元市场价值变动的风险，表明了客户有能力获得该房地产单元实质上全部的剩余利益，但这不能赋予客户在该单元建造过程中主导其使用的能力，包括没有能力主导该房地产单元建造过程中的建造或结构设计，也不能将在建房地产单元用于其他用途，故也不符合我国新CAS14第11条中第二项条件。最后，开发商不能改变或替代客户合同所指定的房地产单元，如果开发商试图将该资产用于其他用途，客户可以强制执行其权利，所以该房地产单元不具有替代用途。但从一般国内的实务来讲，当由于客户原因而解除合同时，房地产商仅仅会收取总房款一定比例的惩罚性违约金，而不具有就迄今为止已完成履约部分进行支付的强制性权利。也不满足我国新CAS14的第11条中第三项条件。因此，我国普通房地产项目预售业务并未满足新CAS14第11条中任一条件，属于在某一时点确认收入。

对于在某一时点转移控制权的认定，新CAS 14第13条给出了企业应当考虑控制转移的5个迹象，涉及到收款的权利、商品所有权的转移、商品实物的转移、商品主要风险和报酬的转移以及客户接受该商品。结合新CAS 14第11条和第13条来看，不能简单认为我国新收入准则的执行会提前确认房地产企业的收入，按现有的合同模式分析仍旧属于交房时点确认收入。

五、启示与思考

国际财务报告解释委员会（IFRIC）在2017年9月召开的会议中，也讨论了住宅房地产销售在IFRS15下是否满足一段时间内确认收入的条件。根据收到的问题咨询所述案例情况，解释委员会认为这类情况属于IFRS15第35段的任一条件均未满足。因此，主体应当按照IFRS15第38段规定，在某一时点确认收入。国际财务报告解释委员会认为IFRS15已提供了充分的判断基础，不将该咨询问题纳入其议程，将其发布于“IFRIC撤销议题5：新收入准则下住宅房地产销售收入确认”。虽然这类问题未形成有效力的正式文件，但IFRIC给出讨论过程及倾向性意见，对于会计实务具有较高参考价值。在我国目前的法律环境下，普通房地产项目预售合同与上述IFRIC分析的案例情况基本类似，这也成为前文观点的有力论证。

当然，在《国际财务报告准则第15号》示例17也列举了评估房地产住宅单元履约义务到底是在某一时点还是在一段时间内履行的两种情形：主体并不具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的可执行权利和主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的可执行权利。情形一由于主体并不具有就迄今为止已完成的工作获得付款的权利，主体的履约义务并非在一段时间内履行的履约义务。相反，主体将该住宅单元的销售作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。情形二中主体还具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利。因为如果客户未能履行其义务，主体在继续按承诺履约的情况下，将具有获得合同规定的所有承诺对价的可执行权利，合同条款和司法管辖区的法律实务表明，主体将该住宅单元的销售作为在一段时间内履行的履约义务。可见，在收入准则修订后，准则其实给予了会计较大的职业判断空间，没有制定“一刀切”的确认方案。

从房地产公司利益角度考虑，财务人员可根据新的准则条件对合同进行评估，以确定收入应在一段时间内确认还是在某个时点上确认。重新评估是否应根据新收入准则的影响而更改有关合同条款或业务惯例，以识别商机。制定在一段时间内（而不是在某一时点上）确认收入所需的流程、系统及内部控制。而外部报表使用者则需要更深入而细致地甄别公司的业绩表现。面对即将生效执行的新收入准则，业界各方都高度关注，它可能会影响企业的收入会计核算，但这不仅仅是一种会计上的改变。