自然资源资产离任审计之博弈分析

张宏亮 王靖宇 凌思远

一、背景介绍

从出台环保工作32字方针到把保护环境确立为基本国策，再到把实施可持续发展确立为国家战略，以及后来的以科学发展观为指导构建资源节约型、环境友好型社会，我国在资源与环境保护方面从认识到实践都发生着重要变化。强力推进污染减排、以环境保护优化经济发展、解决关系民生的突出环境问题、深化污染防治、加大农村环境保护力度，尽管这一系列的措施都被应用到了实践当中，但是资源与环境所面临的形势依旧不容乐观，水资源污染、空气污染、滥砍滥伐等环境污染与资源不合理利用的情况比比皆是。

十八届三中全会指出，要开展自然资源资产离任审计，并建立生态环境损害责任终身追究制。想要更好地开展自然资源资产离任审计的工作，达到实施审计工作的目标与效果，需要审计主体的积极参与和配合。在现代市场经济背景下，决策主体一般都是利益追逐者，在其决策时都会以自身利益为导向来进行选择，而各利益主体为了在自然资源资产离任审计中取得更有利于自身的结果，便会在掌握彼此相关信息的基础之上反复进行博弈分析。经过反复博弈之后最终会达到相对平衡（即纳什平衡），也即双方都愿意接受的结果。本文将主要对自然资源资产离任审计中的利益相关主体间的博弈分析与纳什均衡进行探讨，并针对如何更好的开展自然资源资产离任审计提出相关建议。

二、理论基础

（一）博弈论

（二）纳什均衡

纳什均衡是博弈论中一个重要的专业术语，又可被称为非合作博弈均衡，是以提出者约翰·纳什之名来命名的，因其在19世纪50年代所著的两篇论文《n人博弈中的均衡点》（1950）和题为《非合作博弈》（1951）中首次提出了“纳什均衡”的概念。而所谓纳什均衡便是指一种非合作博弈状态，该状态下假设有n个局中人参与博弈，在知晓其他人策略的前提下，每个局中人都会选择自己的最优策略，进而使自身利益达到最大化，此时所有局中人的最优策略便构成一个策略组合，且不会有人能够有充足的理由来改变这种策略组合，此时便达到了均衡状态。

（三）自然资源资产离任审计

十八届三中全会中多次提到自然资源资产离任审计，但是对于自然资源资产离任审计的定义却没有明确的界定。《辞海》对自然资源的定义为：天然存在的（不包括人类加工制造的原材料）并有利用价值的自然物，如土地、矿藏、水利、生物、气候、海洋等资源，是生产的原料来源和布局场所。自然资源想要称为资产则需满足资产的特点，即所有权属清晰，且预计未来能够为所有者带来经济利益流入。至于自然资源资产离任审计的定义，笔者认为是指由国家审计机关发起的，以真实性、合法性为基础，对地方党政主要领导干部任职期间对自然资源资产的管理利用情况与效果所进行的监督、评价和见证的工作，并对其所应承担的相应责任的履行情况进行评价和鉴定。

（四）审计与博弈分析

博弈分析在审计理论分析中的运用也是比较常见的。比如曹林仲（1999）运用博弈理论对会计监督主体进行了分析，认为企业和政府的关系实际上是一种隐合约的委托代理关系，政府对企业的经济监督不再是直接的行政干预，而是利用经济杠杆进行调节。程小可（2000）认为注册会计师接受委托单位的审计业务也是一个决策和均衡的过程，伴随着这个过程的度量标志主要是审计风险，注册会计师为了判断管理当局的前期行为并尽量将审计风险降至可控范围内，便会应用到博弈的思想。同样，李正龙（2001）也认为在审计机关与被审计部门存在着博弈关系，因而有必要建立简单的博弈分析模型来就其关系进行分析。张财娇（2006）则认为现代审计本身就是审计博弈双方主体决策与选择的均衡结果。

三、自然资源资产离任审计中的博弈分析与纳什均衡

博弈论是指研究多个个体或团队之间在特定条件的约束下的对局中利用相关方的策略，而实施对应策略的学科。在博弈分析过程中，会有多个参与人，在知晓其他人策略的前提下，每个参与人都会选择自己的最优策略，以使此时所有参与人的最优策略构成一个最佳策略组合，此时便达到了纳什均衡。在地方领导人自然资源资产离任审计实施过程中，会涉及地方领导人、审计部门和社会公众三方参与主体。地方政府领导人作为公众的委托代理人，肩负公共受托责任，所以在进行经济决策的时候应该为社会公众考虑，尽可能的满足社会公众的利益。但是在现实情况下，就资源环境政策的制定和执行来说却未达到理想效果。空气污染、水资源污染、森林过度砍伐等一系列问题的出现反映出这三方参与主体的利益各不相同，因此三方参与主体在执行效果上会进行博弈以满足自己的利益。本文将以地方领导人与审计人员为例来对自然资源资产离任审计中的参与主体的博弈进行分析。

表1 变量定义

图1 博弈矩阵

现假设，地方领导人与审计人员两方参与主体对于对方的利益函数都比较清楚地了解。如此，该假设便会对利益主体的决策造成影响。比如，作为地方领导人为了自己自身的利益可能做出有悖于中央有关资源环境保护政策的经济行为，但是当审计人员执行有效，且处罚超出有违相关资源环境保护政策所得利益时，地方领导人则会放弃原来的经济行为选择。可见，此时双方参与主体的执行选择结果将不仅取决于自身的利益函数，还将与对方的决策紧密相关，假设关于资源环境政策的制定和执行效果以及审计的评估效果的博弈矩阵见图1。

矩阵中n组数据表示地方领导人与审计人员的不同行为选择组合的利益函数，具体含义如表1。

假设给定地方领导人执行效果好的概率为θ，则审计人员评估效果好或者差的期望收益（成本）分别为：

EA(1,θ)=-CA×θ+(-CA+P)×(1-θ)

我左右看了看鸡。爸把鸡卖了给你交书费。我知道要是说干别的，儿子肯定心疼得不行，他经常喂鸡，跟这几只鸡还是很有感情的。

EA(0,θ)=-R×θ+(-R)×(1-θ)=-R

令EM(1,θ)=EM(0,θ)，可得θ=1-(CA-R)/P。

也就是说1-(C-R)/P是地方领导人愿意认真执行资源环境政策的概率。并且，从上式可以看出，θ与CA呈反向关系，与R和P呈正向关系，也即为了加大地方领导人愿意认真执行有关自然资源资产保护的政策的概率，应该努力降低审计人员为评估而发生的监督成本，并加大审计人员因懈怠或渎职而损失的声誉等无形成本以及地方领导人因懈怠或渎职而付出的处罚成本。

假设给定审计人员评估效果良好的概率为β，则地方领导人执行效果好与坏的期望收益（成本）分别为：

EL(β,1)=--CL×β+(-CL)×(1-β)=-CL

EL(β,0)=(-SP)×β+e×(1-β)

令EL(β,1)=EL(β,0)，可得β=(CL+e)/(S+P+e)。

也即(CL+e)/(S+P+e)是审计人员愿意认真进行评估的概率。并且可知，当审计人员评估效果良好的实际概率β＇＞β时，地方政府领导人会选择认真执行有关自然资源资产保护的相关政策，因为此时不认真执行相关政策的成本会高于认真执行相关政策的成本。因此，应该尽可能降低β，这样审计人员评估效果良好的实际概率便容易超过β，从而使得地方政府领导人选择认真执行有关自然资源资产保护的相关政策的可能性增大。而β与CL、e、S和P相关，所以可以通过控制CL、e、S和P来降低β。

通过对博弈矩阵进行分析，可以发现影响地方政府领导人有效执行有关自然资源资产相关政策的因素，以及影响审计人员有效执行审计程序的因素，进而为提高其执行效果寻求出政策建议与解决途径。

四、政策性建议

（一）加强相关法律法规体系的建设

十八届三中全会指出，要健全国家自然资源资产管理体制，并完善自然资源监管体制。法律法规是审计人员执业的法律依据，同时也是规范地方领导人做好自然资源资产利用与保护的条文，只有将相关法律法规完善，才有利于其中的参与主体更好的开展工作。基于此，国家相关法律法规制定主体有必要加强建设与自然资源资产离任审计相关的法律法规体系。

（二）合理控制审计监督成本

作为自然资源离任审计中的监督主体，审计机关有必要对自身的审计成本进行管理，避免不必要的支出，同时避免因成本过高而怠于审计的情况。作为审计机关，如果进行审计的成本过高，而相对的收益效果并不理想时，便有可能选择不去进行审计。因此为了降低审计主体自身的成本，审计机关有必要通过合理设计审计程序，避免重复交叉程序，优化审计组织，整合审计资源，借助外部相关主体的现有成果（如环境质量监测报告、水质达标情况等）来控制自身的审计成本，从而有利于避免其因成本过高而怠于审计的情况。除此，由博弈分析可知，若审计机关合理控制了审计监督成本，还会增加地方领导人愿意认真执行资源环境政策的概率。

（三）提高审计人员的专业素质

相对于普通社会审计人员，自然资源资产离任审计的人员在专业素质方面的要求会更高，因为其不仅需要掌握财务、审计方面的专业知识，还需对环境学、社会学等方面的专业知识有所涉猎。提高审计人员的专业素质，有助于审计工作的顺利进行，同时也会提高审计质量，无形中提高审计主体的业内形象，从而降低了博弈分析中审计主体在声誉等方面的无形成本，提高了地方领导人认真执行环境资源方面的相关政策的概率。

（四）考虑将自然资源资产审计列入地方领导人经济责任离任审计中

目前，领导人的经济责任离任审计主要着重于其在职期间的经济责任的履行情况，而对于其在职期间对于自然资源资产的管理、利用情况并无考察。地方领导人为了满足经济目标，或者是在晋升机制的驱使下，便会进行一系列有损自然资源的行为，如过度采伐，向河流中排污，占用森林、草原用地等。因而为了加强地方领导人认真执行有关自然资源资产保护、合理利用的工作，有必要将对地方领导人的自然资源资产离任审计列入到其经济责任离任审计之中。如此，增加了地方领导人怠于履行自然资源资产相关制度的成本，使其为了避免惩罚而在任职期间做好对自然资源资产的保护工作。

（五）建立终身问责制

考虑将自然资源资产审计列入到经济责任离任审计之中，并建立终身问责制。终身问责制一旦建立，地方领导人在进行投资决策的时候便不会轻易选择以牺牲自然资源为代价，从而保护了自然资源资产。参考博弈分析的结果，也可以说，终身问责制增加了地方领导人怠于认真执行相关自然资源资产保护政策的无形成本，趋使其尽可能做好管理自然资源资产的相关工作。