浅议审计思维

徐 翔

思维是在表象、概念的基础上进行分析、判断、推理等认识活动的过程，这种过程经过实践的不断锤炼，在人们的意识中便形成了一定的思维框架，并潜意识地影响人们的行为、认知、决策等。审计是由专门的机构和人员，对被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量等经济活动的真实性、合法性进行审查和评价，并依据国家相关政策、法规、准则出具审计报告的一种经济鉴证行为。为了提高审计工作质量，切实贯彻风险导向审计的理念，我们不但要关注审计人员所掌握专业知识的多少，更要关注审计人员如何释放这些知识的能量，因此，研究审计思维对于做好审计工作就显得越加迫切、越加重要。而审计思维方式的建立，却是一个长期积累、反复锤炼的过程，在这个过程中，并非是脱离实际的修身养性，而是在追求成功的过程中反复实践和成功循环。因此，作为一名成功的审计人员，笔者认为至少应当掌握以下三大思维。

一、第一层次：逻辑思维

1.质疑思维的方法

注册会计师应该以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。保持职业怀疑态度，在实务中并不要求注册会计师假设管理层是不诚信的，但也不能假设管理层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求注册会计师凭证据“说话”，职业怀疑态度意味着，在进行询问和实施其他审计程序时，注册会计师不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据。

如果在审计过程中，审计人员发现被审计单位的记账凭证与原始凭证金额不符，记账凭证未附必要的原始凭证、会计凭证与会计账簿金额不符，账证有涂改痕迹等现象。这些账证就有可能是被审计单位为了贪污、挪用公款等行径的需要而伪造的；如果发现被审计单位个别人员兼任几项不相容职务，这就有可能利用内部控制缺陷，缺乏必要的监督机制，出现失误、错误，乃至进行贪污的情况。基于初步的怀疑，我们就应该增加审计程序或改变审计方法，以获取更为有力的证据加以佐证，从而得出合法、合理的审计结论，让我们的审计结论更加有理有据，更加具有说服力。

质疑思维是审计人员最基本的思维方法。

2.正向思维的方法

所谓正向思维，就是人们在创造性思维活动中，沿袭某些常规去分析问题，按事物发展的进程进行思考、推测，是一种从已知到未知，通过已知来揭示事物本质的思维方法。这是一种常规的思维方式，在审计实务工作中应用非常广泛。

作为一名审计人员，首先要懂会计知识，否则你就无从下手，你先要知道正确的应该是怎么做的，你才能判断被审计单位的账务处理是否正确，比如，我们要清楚公司的设立流程，从股东投资开始，然后向工商局申请注册成立，办理税务登记，开据银行基本账户，收取股东入资款，拿回银行流水单，制作记账凭证，登记现金日记账，银行存款日记账，登记总账，编制试算平衡表，填制报表。只有这样，我们在审计的时候才能有的放失，不致于遗漏。

在审计过程中，我们常常会遇到这样的情况，就是企业根据他自己的理解做了账务处理，而恰恰这种做法又是错的，我们需要为他进行账务调整，但是如何调整就是审计人员需要考虑的问题了，我们不能简单的将其账务处理进行红字冲销，这就需要我们首先知道企业账务处理错在什么地方，正确的该怎么做。比如，我们曾经在审计某家筹建期企业的时候，由于他们会计对新准则的理解不够透彻，导致其将开办费等费用全部记入“长期待摊费用”科目了，而根据新准则的规定是要在发生当期直接计入“管理费用”科目的，因此按照正向思维的导向，我们只有在知道正确的分录该怎么做了，然后才能根据实际情况进行调整，而不是一味的红字冲销。

正向思维在审计实务中应用非常广泛。

3.逆向思维的方法

逆向思维也叫求异思维，它是对司空见惯的似乎已成定论的事物或观点反过来思考的一种思维方式。敢于“反其道而思之”，让思维向对立面的方向发展，从问题的相反面深入地进行探索，当大家都朝着一个固定的思维方向思考问题时，而你却朝相反的方向思索。审计实务中，我们往往习惯于沿着事物发展的正方向去思考问题并寻求解决办法。其实，对于某些问题，尤其是一些特殊问题，从结论往回推，倒过来思考，从求解回到已知条件，反过去想或许会使问题更加简单化。

我们在上市公司审计时，首先看到的就是其未经审计的财务报表，当我们拿到财务报表的时候，第一想到的就是财务数据是否属实，因为这就是我们的工作，即对被审计单位财务报表的真实性、合法性出具鉴证报告，以此来合理保证其业务的真实存在或发生，所以说逆向思维是作为一名审计人员最常用到的思维方式。曾经我们在审计一家企业的时候发现其当年的营业收入为10亿元，我们的目的是确认这10亿元营业收入是否属实，通常的做法是，从这个10亿收入着手，倒过来去找依据，我们需要检查这10亿的销售是否有销售发票、发货单、出库单、运输单，如果有出口业务还要检查海关的出口报关单，以及保险单据等，检查这些单据的完整性、真实性，确认相关销售是否真实发生，更进一步的审计，还要检查本期是否有这么多存货，是外购库存商品还是企业自行生产，如果是自行生产，那原材料的采购是否合理，成本核算是否与收入匹配，采购原材料是支付现金还是赊购，是否存在资金压力等等。这就是典型的逆向思维。从结果中去寻找支撑该结论的依据，从而证明结论的正确性。

逆向思维是审计人员最经常运用的思维方法。

4.重要性思维的方法

所谓重要性思维，是指在思维过程中重点关注事物的关键点，透过关键点来提纲挈领，通过重点问题、重点事项来统领全局，把握事物的本质。在审计实务工作中，我们判断一个事项是否重大的标准是，如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报就是重大的。重要性思维是审计实务工作中最重要的思维基础，贯穿审计工作的始终。

做过审计的人都知道，审计工作仅仅是对被审计单位的财务状况、经营成果、现金流量进行合理保证，而不是绝对保证，这就告诉我们，审计实务工作不能事无巨细都追根究底，需要把握一个重要性水平，以对财务报告的总体合理性作出评价。如在审计实务中，我们需要对被审计单位的固定资产进行累计折旧测试，这是一项必须的审计程序，但是审计人员测算出来的折旧可能与企业自己算出来的折旧有差异，这种差异可能是因为测算方法的差异，也可能是入账时间的差异，或者是固定资产原值增减变动的差异等等。当然了，有差异那一定是有原因的，一定能够找出原因来，但是我们遇到的企业的固定资产数量常常比较多，如果逐项去检查，可能会浪费很多时间，对于成本效益原则也是不科学的，况且现在推行风险导向审计的理念也不提倡详细审计，因此这就要从项目整体的重要性来进行职业判断了，如果测算出来的错报可能影响到报表使用者的决策，那就必须进行调整或重新测算，把风险控制在可承受范围之内。

重要性思维是审计人员最重要的思维方法。

5.类比思维的方法

所谓类比思维，就是指在思维过程中把同类事物或同一级事物的相同、相似、相反或有差异的方面加以对照区别，仔细研究、逐步分析，从而得出某种认识或结论的思维方式。在审计实务工作中，类比性思维的应用非常广泛。

在审计实务工作中，我们常常会做一些报表分析的工作，并从中发现异常现象，确定审计工作的重点，从而合理分配审计资源，更加高效的完成审计工作。举例，在一个IPO项目的审计过程中，我们对被审计单位三年一期的财务报表进行了分析，比较了三年一期的营业收入、营业成本、利润总额、税后净利润、净资产、总资产及现金流量净额等报表项目的波动。通过比较，我们发现该企业收入的波动较大，每年的收入增长比率均在100%以上，同时营业成本的增长比率却在逐年下降30%左右，现金流量净额却是每年基本持平。由此对比分析，我们有理由怀疑该企业有虚增收入的嫌疑，经过后续的进一步求证，我们发现该企业确实有为了满足上市要求，有意调整库存，提前确认收入的情况。由此可见，类比分析性思维对于我们审计工作是至关重要的，他可以引导我们将最优质的审计资源配置到最可能影响审计质量的地方，从而更加合理的贯彻风险导向审计的思想，进一步提高审计质量。

类比思维是审计实务中应用最广泛的思维方法和操作技巧。

6.抽象思维的方法

抽象思维是人们在对事物的本质属性进行分析、综合、比较的基础上，抽取出事物的本质属性，使认识从感性的具体进入抽象的具体，对客观现实进行间接的、概括的反映过程。抽象思维具有概括性、间接性、超然性的特点，是在分析事物时抽取事物最本质的特性而形成的概念，并运用概念进行推理、判断的思维活动。

财务报表上对于货币资金、应收账款、预付账款、存货等，我们称之为“流动资产”；而固定资产、无形资产、长期股权投资等，我们称之为“非流动资产”，这也是抽象思维的一种应用。另外，在审计实务工作中，我们会接触各种业务、各种类型、各种股权结构、各种管理模式等各种各样的企业，面对不同的企业，虽然我们可以采用不同的方法，通过不同的途径开展审计工作，但万变不离其宗，我们都必须遵守法律法规，遵守会计准则，遵守审计准则等规范性政策。这就要求我们，必须在审计实务中学会总结，学会抽象出属于自己的审计思想，也只有这样，我们才能因地制宜，才能更好的完成每一个项目。

例如，函证是审计实务中的一个必要环节，并且要求审计人员亲自寄出询证函，并让被询证方直接将询证函寄回会计师事务所，我们在实务中也是这么做的。但是我们必须抽象出一个概念，也就是我们必须明白这样要求的目的，那就是确保询证函的真实性，从而确认企业函证数据及业务的真实存在或发生，明白这个宗旨以后，我们就不至于生搬硬套，就能灵活应用了。比如说，如果被询证单位就在被审计单位的楼上，审计人员也能够在被审计单位人员的陪同下直接进行询证，那就没有必要寄函证了，而是直接进行签章确认，更能达到询证的目的了。再比如，在进行集团化审计的时候，因集团子公司均在审计范围之内，且在集团合并报表时均需对内部往来进行抵销，因此对于集团内子公司之间的往来就没有必有进行函证了，而是直接进行对账确认即可。

总之，抽象性思维对于一名优秀的审计人员非常重要，抽象性思维会使审计人员更容易提升审计的质量，更好的贯彻风险导向审计理念。

7.创新思维的方法

所谓创新思维，是指人们运用已有知识和经验增长开拓新领域的思维能力，亦即在人们的思维领域中追求最佳、最新知识独创的思维。爱因斯坦曾经说过：“创新思维只是一种新颖而有价值的，非传统的，具有高度机动性和坚持性，而且能清楚地勾画和解决问题的思维能力。”创新思维不是天生就有的，它是通过人们的学习和实践而不断培养和发展起来的。

在审计实务中，审计人员在对某一问题或事物的思考过程中，不应拘泥于一点、几点或一条线索，而应从仅有的信息中尽可能向多方向扩展，而不受已经确定的方式、方法、规则和范围等的约束，并且从这种扩散的思考中求得常规的和非常规的多种设想。曾经在对一家企业的审计中，我们的现场审计工作都已结束，所有的审计程序都已执行完毕，我们认为已经达到了我们应有的执业要求了，但正当这个时候一个受伤的员工来公司结工资，我们的现场审计人员就与他聊了几句，了解到他是两天前在工厂加班过程中受的伤，由于手指受伤不能再继续工作了，单位给了他10万元工伤补助费，他受伤两天后就拿到了赔偿。这个小小的交谈引起了我们的警觉，经过询问与检查，我们发现该企业设有一个小金库，平时销售零星货物、废品等的收入单独开立账户存放，有时候还通过一些员工过节费等名目补充一些资金，在公司紧急用钱时就预先动用这部分资金。日积月累就形成了一笔数目不小的账外资金了，这在企业内部控制管理，以及国家相关政策法规中都是不允许的，因为这样的经营行为严重扰乱了正常的经济秩序，不利于市场经济的正常发展。通过这个例子，我们知道，很多时候当我们认为所有常规的审计程序都已毫无作用的时候，是否考虑其他一些变通的做法，也许会收到一些意想不到的效果。

创新思维是提高审计实务能力的重要途径之一。

二、第二层次：系统思维

1.整体性思维方法

整体法是在分析和处理问题的过程中，始终从整体来考虑，把整体放在第一位，而不是让任何部分的东西凌驾于整体之上。整体法要求我们把思考问题的方向对准全局和整体、从全局和整体出发。在审计实务工作中，我们常常需要从被审计单位的整体和全局着眼，才能做到有的放失，恰到好处，也不至于顾此失彼，有所遗漏。例如，当我们接手一家集团企业审计工作的时候，就必须站在整个集团企业的层面来思考问题，必须关注集团企业的战略构想、市场地位、经营状况、人力资源、地理位置、主打产品、技术优势等来做具体的思索和安排。也只有这样，我们才能从整体上鉴证企业的资产状况、经营成果、现金流量是否公允、合法，才能保质保量地完成审计任务。

2.结构性思维方法

进行系统思维时，注意系统内部结构的合理性。系统由各部分组成，部分与部分之间的组合是否合理，对系统有很大影响，这就是系统的结构性问题，它是一个有机的整体。做过审计实务工作的人都知道，我们在做企业合并报表审计时，必须着眼于整个企业系统，在充分熟悉企业组织架构的基础上，复核母子公司内部交易、关联方交易、关联方往来、长期股权投资抵销、顺流交易、逆流交易等等业务时，必须事先对公司的整体架构有一个清晰的思路，否则必然会顾此失彼，不得要领。另外在对子分公司的审计时，也必须了解整个企业的架构，准确把握所审计企业在整个集团中的重要程度，从而分配审计资源，将最优的资源用到最需要的地方，才能从中发现问题、解决问题。

三、第三层次：联系思维

联系性思维是指运用事物存在着普遍联系的哲学观点，努力发现事物之间的联系，在对立中看到统一，在分离中看到渗透。审计工作从来都不是孤立的，不是闭门造车的游戏，实务中我们不能一头扎进企业的凭证里就出不来了，而必须把被审计企业放到一个区域的战略中去思考，一个国家的战略中去思考，乃至整个世界的战略中去思考，才不至于做出有失偏颇的审计意见。

运用联系性思维不能脱离经济社会发展的大环境和大背景。务必要与具体经济环境和社会发展背景相结合，要辩证地看待问题，不能单纯的给某个问题定性。例如，在当今社会普遍存在诚信危机的背景下检验被审计单位的诚信问题时，被审计单位提供的资料可靠性仅仅是检验其内部控制有效性的一种手段，而检验其诚信度的更重要方法是通过跨部门或跨系统之间的数据联系性验证，这就是“跳出系统查系统”，即充分利用系统外资料来验证系统内数据资料的可信度。从而从大环境、大背景的角度去思考一家具体的企业问题，就显得更加得心应手了。

综上所述，作为一名审计人员，我们必须熟练应用微观的逻辑性思维方法去解析具体的审计问题；运用中观的整体性思维方法去驾驭审计实务；运用宏观的联系性思维方法去规划审计战略。也只有这样，才能使我们在审计工作中更好地践行科学审计理念，不断推进审计思维创新、审计方法创新，推动审计工作在市场经济体系中发挥越来越大的作用，从而为进一步规范市场经济行为贡献力量。