对所得税会计实务工作的探讨

林 杰

一、所得税会计准则与所得税法的差异

1.目标差异分析。会计准则的目的是通过规范会计核算过程，为相关报表使用者提供对真实、可靠、完整、对决策有用的信息。税法的目的在于保障国家的税收收入的取得和稳定增长，保证国家的财政收入。目标的不同直接异致了对同一交易或事项的不同的处理规范和要求，产生税会差异。

2.处理原则差异分析。税会目标的不同必然导致在对具体经济行为或事项的处理原则的上存在差异。企业的会计核算以权责发生制为基础，税法中收付实现制和权责发生制都使用。在确定资产的成本时，税法遵循历史成本原则，新的会计准则中引入的公允价值不被税法认可。会计准则要求按照交易或事项的经济实质进性核算，体现实质重于形式原则，税法基于税收保全原则，对涉税事项的确认、计量必须有明确的依据，如资产减值准备的汁提，税法不予认可。谨慎性原则在会计核算中体现为不高估资产或者收益，低估负债或者费用，税法为规避税收风险，不认可谨慎性原则。

二、所得税会计准则存在的问题

1.准则的模糊性及矛盾性。CAS18中，对于递延所得税资产的确认和计量原则中，存在一些模糊性的表达，如对外投资、可抵扣亏损的递延所得税资产的确认，递延所得税资产的复核中，对于未来很可能获得的用以抵扣可抵扣暂时性差异或者可抵扣亏损的应纳税所得额的预测，准则中没有给出明确的预测方法和披露要求。在会计实务中，基于管理层的预测和会计人员的职业判断会产生很大的主观性，不符合会计信息的可靠性原则，也会给一些企业带来利润操纵的空间，同时会给相关信息使用者带来错误的决策。如某上市公司亏损，真实预测是未来并不能获得足够的应纳税所得额，但是出于对股价的考虑，该公司对当年亏损确认递延所得税资产，该举动的后果是粉饰报表，人为操纵了利润，对于企业报告使用者来说，从公司这一会计核算中可以看出管理层对企业未来的盈利预期是乐观的，这会给他们的投资决策产生错误的导向。与此同时，此种模糊性也不利于税收检查工作，很可能会造成税收的流失。此外，对于“计税基础”，特别是“负债的计税基础”，准则中没有明确的定义，只是提出了这一概念，增加了对准则理解的难度。

2.递延所得税科目设置问题。在递延所得税的确认过程中，因递延所得税只设置递延所得税资产和递延所得税负债这两个一级科目，尽管每一笔递延所得税的确认都有明确的依据和来源，但暂时性差异确认的递延所得税都归集到一级科目下，没有对应项目的明细，这会给递延所得税的后期笤理、统计和分析工作增加工作量，不利于会计实务工作人员据此填写纳税申报表，也给审计工作和税收征管工作的开展增加难度。

3.报告和信息披露问题。对于未确认递延所得税的暂时性差异，会计报表上并无列示，CAS18第二十五条中也只规定在附注中披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额及到期日，并没有对此差异产生的过程进行披露。一些类似永久性差异，如一些扣除类项目因税会不同扣除限额规定产生的差异，调整信息只体现在纳税申报表中，与企业的会计报表并无对应关系。此外，会计报告中仅披露了计入所得税费用的递延所得税，对于计入所有者权益和商誉的递延所得税，相关确认信息并没有得以披露。

三、所得税会计及纳税申报实务中存在的问题

1.企业缺乏完善的所得税会计管理制度。尽管所得税会计准则己经颁布实施多年，但部分企业仍没有形成完善的所得税会计管理制度，没有完整、规范的所得税会计核算流程。没有专设的所得税会计岗位，导致在长期的所得税会计和纳税申报工作中，因不同会计人员的不同职业判断，出现核算混乱、信息遗失、信息不可比等现象。原因在于所得税会计准则的理解难度很大，准则的模糊性及高难度的实操性导致企业很难完全按照准则的规定实施，就资产和负债的“账面价值”与“计税基础”而言，如严格贯彻准则的要求，需要会计人员在日常记账工作中设置两套账簿体系才能够完整确认暂时性差异，进而确认递延所得税。这会大大增加企业会计人员的时间成本，在实际的工作中也很难得以实施。所以实践中，部分企业的所得税会计笆理制度不完善，即使有完善的制度也未必能得到完美的执行。

2.所得税会计人员的专业能力不足。在实务工作中还存在所得税会计人员的专业能力不足的问题。资产负债表债务法中的暂时性差异、递延所得税的确认的判断，从会计信息到纳税申报表的填写，这些复杂的过程需要会计人员对所得税会计准则和税法有足够的熟悉和运用能力，而实务工作中部分所得税会计人员没有足够的职业判断能力，缺乏对会计准则和税法的熟悉度。

四、对所得税会计准则和实务工作的改进建议

（一）所得税会计准则的改进方向

1.准则的内容的明确和完善方向

（1）增强准则的可理解性和实践基础，让准则更容易贯彻执行。（2）增加递延所得税明细科目，为递延所得税的复核、分析工作提供便捷，减少纳税申报工作、审计工作和税收征管工作的工作量。（3）增加判断未来获得应纳税税额的确认依据的规定，减少准则的模糊性,减少主观判断、人为因素对会计信息质量的影响。（4）在“计税基础”这一概念上，给与明确的定义，与税法保持协调。（5）缩小税会差异。在所得税会计准则与国际化接轨的同时，也要增强与我国税法的协调性，减少税会差异，减少相关工作的复杂度。

2.所得税会计的信息披露改进方向

（1）增加与纳税申报表的信息对比性披露，对于不确认递延所得税的纳税调整项目，在会计报告中增加这些差异对所得税的影响，方便新信息使用者利用税会信息对比分析。（2）增加计入所有者权益及商誉的递延所得税确认过程、依据、金额披露。

（二）对所得税会计实务工作的建议

1.企业应该形成完整的所得税会计管理制度

企业应该在衡量相关成本的基础上，形成相对完整的所得税会计管理制度，规范所得税会计的核算流程就纳税申报表的填写、计算过程，将此制度真正贯彻、执行于财务人员的日常工作中，保证会计信息的准确性及会计核算及纳税申报的正确性。

2.提升会计人员的专业素养

资产负债表债务观对财务人员的专业能力提出了更高的要求，会计人员要真正熟悉推则和税法，能够在会计信息和纳税申报信息之间找到相关性，真正识别税会差异背后的会计信息，对特殊事项的处理有专业的判断能力。

总之，随着我国会计准则的日益国际化以及经济的不断发展，所得税会计准则内容和税法也在不断的修正和调整，税会差异会日益扩大还是逐渐缩小，取决于多种因素的综合结果。随着这种改变，所得税会计的研究会出现新的思路和方向。