“营改增”对房地产企业税负的影响及税务筹划

李二利

一、“营改增”发展历程

2012年1月1日，营改增的序幕在上海交通运输业和部分现代服务业的试点中拉开，随后示点范围又扩大到全国。2014年国家将营改增的范围扩大到铁路运输业、邮政服务业以及电信业。2016年5月1日，伴随着国家将建筑业、房地产业、金融业以及生活服务业全部纳入试点范围，营业税最终退出历史舞台。

2018年4月4日财政部、国家税务总局为配合国家政策的需要对增值税税率予以调整，将原来适用17%以及11%的税率下调为16%和10%，对于用于生产销售以及委托加工16%货物的购进农产品的扣除率给予优惠暂定为12%；并且将增值税小规模纳税人标准统一为年销售额500万元。

二、“营改增”对房地产企业税负的影响

房地产企业除了消费税、关税不涉及外，其他税种几乎都会涉及，而且税收占企业收入比重达到17%-25%，因此可以说房地产是一个高税负行业。房地产企业涉及到的税种当中比较重要的有增值税、附加税、土地增值税以及企业所得税。由于房地产企业的年销售额很容易达到500万元，因此，本文接下来主要分析“营改增”对房地产一般纳税人流转税、税金及附加、土地增值税、企业所得税以及总体税负的影响。

1.“营改增”对流转税的影响

“营改增”前一般纳税人销售不动产应按照5%的税率的税率缴纳营业税，并且对于其购置的不动产或受让的土地使用权以及抵债所得的不动产、土地使用权在销售或转让时还可以扣除购置或受让原价以及作价后的余额作为营业额。营改增后一般纳税人采取一般计税办法的应当按照10%的税率缴纳增值税，对于房地产老项目可以采取简易征收办法也就是5%的征收率来缴纳增值税。

在采取简易计税办法的前提下，营改增后增值税的实际税负率为4.76%，相比营业税的5%税负有所降低。在采取一般计税方法的情况下，假设销售收入为s万元保持不变，那么销项税额应当为0.91S×10%。若房地产企业的建筑安装工程采取包工包料方式,那么房地产企业会取得建筑企业开具的税率为10%的发票，假设成本为c万元进项税的比例为r那么进项税为0.91rc×10%，应纳增值税税额为0.91S×10%-0.91cr×10%，传统营业税的税额为s×5%，营改增后税负差为-0.04s+0.09cr。若房地产企业的建筑安装工程采取包工不包料也就是甲供材方式下，由于此时税法规定建筑方提供的房屋建筑的地基与基础、主体结构工程服务必须采取简易计税办法计税，房地产企业取得进项主要是购买材料的进项税，那么进项税额为0.86cr×16%，此时税负差为-0.04s+0.14cr，因此不管哪种方式下房地产企业都必须取得足够多的进项税才会降低税负，而且采取甲供材情况下税负会降低的多。

2.“营改增”对税金及附加的影响

文中的税金及附加主要是涉及到的城市维护建设税以及教育费附加。营改增前由于房地产企业要缴纳的是营业税，那么税金及附加中还应当包含营业税。假设销售收入为s万元，城市维护建设税税率为7%，教育费附加税率为3%，则需缴纳的税金及附加5.5%s万元。营改增后假设房地产企业采取的是包工包料方式，假设成本为c万元则税金及附加金额为（0.09s-0.91cr×0.1）x0.1万元。营改增前后税负差为0.045s+0.01cr，若采取甲供材方式税负差也约为0.045s+0.01cr由于营改增后税金及附加中不再包含营业税，因此营改增之后税金及附加的税负会有所降低。

3.“营改增”对土地增值税的影响

房地产企业的整个税项中土地增值所占比重还是比较大的。假设房地产销售收入为s万元，所支付地价款和开发成本为c万元，开发间接费用假设按地价款和开发成本的10%计算，假设城建税税率为7%，教育费附加税率为3%，假设土地增值税税率为30%。那么在原营业税征收模式下，土地增值税税额为（s-c-c×10%-s×5.5%-c×20%）×30%万元。营改增后，假设房地产企业采取的包工包料方式，不含税收入为0.9s万元，开发成本为0.9c万元，此时土地增值税税额为（0.9s-0.9c-0.09 c-（0.09s-0.09cr）10%-0.18c）×30%万元，营改增后土地增值税的税负差为0.01s-0.04c-0.003cr，假设采取甲供材方式税负差为0.01s-0.05c-0.003cr。由于营改增后营业税不能再作为税金及附加进行扣除同时可扣除成本会降低因此税负会有所上升。

4.“营改增”对企业所得税的影响

在计算企业所得税时仅考虑销售收入、销售成本、税金及附加的影响，其他费用暂不考虑。仍然假设企业采取包工包料方式，并假设销售收入为s万元，销售成本为c万元，城市维护建设税和教育费附加的税率还是与前述建设一致，企业所得税税率为25%。那么营改增前的企业所得税税额为(s-c-s×5.5%)×0.25万元。营改增后应缴纳的企业所得税为(0.91S-0.91C-(0.91S×10%-0.91cr×10%)×10%)×0.25万元，营改增后税负差为0.01s-0.02c-0.002cr万元，若采取甲供材方式则税负差为0.01s-0.03c-0.003cr，地产行业前五强的毛利平均为25%，假设某房地产公司收入为100万元，成本为75万元则营改增后税负较之前会有所上升。

5.“营改增”对房地产开发企业总体税负的影响

假设房地产企业采取一般计税办法并且采取的是包工包料方式，营改增前后税负差为0.025s-0.06c+0.095cr,甲供材方式下税负差为0.025s-0.08c+0.144cr，可见“营改增”后房地产企业的总体税负是上升的，主要是由于除税金及附加降低外其他关键税种几乎都是增加的。

三、“营改增”后房地产企业的税务筹划

从前述税负变化可以得到“营改增”后关键税种税负的增加主要受到房地产房地产销售收入、成本和进项税的影响，因此，企业可以从下述几个方面来进行税务筹划从而降低企业税负。

1.利用采购期规律和选择合适的供应商进行筹划

根据市场经济规律，在产品销售的淡季或是供大于求时产品的价格会降到低谷，此时产品的价格相对会很低。作为房地产开发企业如果选择的甲供材方式，那么可以在原材料销售的淡季或者是市场供给量很大时进行囤货，这样采购进来的原材料成本价格会很低，可以为企业节省很多开支并且将税负成功转嫁给供应方。例如目前在国家去产能的大背景下，钢材的价格就会较以往低很多，房地产企业就可以进行大量采购。另外，房地产开发企业在供应商选择方面，一方面应当尽量选择作为一般纳税人的企业，这样企业在甲供方式下购进原材料的同时能够取得进项税从而起到抵扣税额的作用，若采取包工包料方式企业也能取得足够多的进项税额；另一方面企业应善于更换供应商，新供应商往往会为了抓住客户在价格上会给予优惠，此策略也会给旧的供应商产生价格压力从而降价，那么企业就能在降低成本的同时获取高质量的产品或服务。

2.从合同签订形式方面进行筹划

就目前来看，房地产企业与建筑业企业签订合同的方式主要有两种：

分别是甲供材方式和包工包料方式。就甲供材方式而言，一方面房地产企业可以自行购买钢材和水泥等主要材料，那么房地产企业便可自由选择供应商并取得16%的增值税专用发票，从而能获取尽量多的抵扣税额。另外一方面由于法律规定此时建筑企业就主体建筑工程提供的建筑劳务必须采取简易计税办法，因此主体工程建造方面的相关支出开不了增值税专用发票也会相应降低房地产企业的进项税额。

从包工包料的方式看，房地产开发企业完全将工程发包出去后由建筑公司全权负责，建筑公司既要负责购买相应的材料也要负责提供建筑业劳务，最后房地产公司能从建筑公司取得10%的建筑业全额增值税专用发票。因此，房地产开发企业具体是采取包工包料方式还是甲供材料方式，应当依据可获取增值税进项税额的大小以及总成本的高低进行选择，房地产开发企业应选择增值税进项税额大或者总成本相对较低的方案来选择合同签订方式。

3.从销售方面进行筹划

首先，房地产开发企业可加大对精装修房的投入。营改增后对商品房进行精装修需要投入大量的装修材料，因此房地产企业可以获取更多的增值税专用发票从而增加可抵扣税额。其次，在销售方式方面，对于销售业绩不佳的房地产开发企业而言往往会采取赠送的促销方式进行销售，比如买房赠送阳台面积，然而税法规定对于赠送的部分要视同销售计征增值税会额外增加企业的税收负担，因此房地产开发企业在与客户签订销售合同时应当尽量避免出现“赠送”或者是“免费”字样，应明确表明总价款中包含所有物品的价格，或者房地产企业也可以采取打折的方式来进行销售，在此种方式销售方式下销售收入可以是打折后的金额。

最后，房地产企业可利用税法优惠制定合理的销售价格，比如税法规定普通住宅的增值率在符合规定的情况下可以免征土地增值税，那么房地产企业就可以根据此规定制定合适的销售价格同时把握好增值额，从而有效降低企业税负。