“营改增”对保险业的业务与财务分析

方慧吉

【摘 要】在第十二届全国人民代表大会第四次会议上，李克强总理提出了全面实施“营改增”，从2016年5月1日起将试点范围扩大到金融业。“营改增”是国家税负减负的重要举措，但因金融业其行业的特殊性，世界上绝大多数国家都未曾对其全面的征收过增值税，，因此可以借鉴的国际经验很少，然而“营改增”导致的计税方式、会计科目设置等都对保费定价、赔款支付等环节产生重大影响。本文首先阐述“营改增”对保险企业税负的影响，然后分别从保费收入变化、营销模式、费用等方面来讲述“营改增”带来的变化。

【关键词】“营改增”；财务核算；保险业

一、“营改增”对保险企业税负的影响

“营改增”的初衷是为了增值税抵扣链条能够完整，解决重复征税，减轻企业税负。根据财政部、国家税务总局2016年3月发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（以下简称36号文）规定：保险服务，是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限等条件时承担给付保险金责任的商业保险行为。包括人身保险服务和财产保险服务。

1.销项税额

保险业适用一般计税方式，税率为6%，原营业税的税率5%，从税率上来看增加了1%，销项税额有所增加。

2.进项税额

从营业税变成增值税之后，保险公司一方面可以从成本费用端口，取得可抵扣的增值税发票进行进项税额抵扣，比如采购电子产品、办公用品等；另一方面是通过手续费佣金、理赔费用取得的增值税专用发票。

3.总体税负变化

总体来说，“营改增”使得保险公司原征税金额减少，减轻了税负，增加了进项税额抵扣，在避免了重复征税的同时使得增值税链条变得完整。

虽然“营改增”之后，固定资产和无形资产符合条件的可以抵扣进项税额，但从现实情况来看，很多保险公司的分支机构可自行采购的固定资产数量和金额并不大，大额的无形资产和大型的固定资产采购都由总公司完成，分公司无法对该部分费用进行进项税额抵扣，而大部分的保险总公司只经营再保业务，故没有足够的销项税额能与进项税额进行相抵，一定程度上会造成分公司税负偏高，而总公司税负偏低的局面。

二、“营改增”对保险业会计核算带来的影响

1.保费收入的变化

（1）保费收入金额的变化

保费收入主要分为原保费收入和分保费收入两种。在营业税时期，营业税属于价内税，直接构成原保费收入的一部分。但是增值税是价外税，其需要从原保费收入中剥离，保险产品的价格将变为不含税原保费收入。

再保业务在营业税时期，是不缴纳营业税的，由初保人全额缴纳营业税后，分保人的分保业务不再缴纳税金。但是“营改增”之后根据《关于进一步明确全面推开“营改增”试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税[2016]68号）中第二条规定：

试点纳税人提供再保险服务（境内保险公司向境外保险公司提供的再保险服务除外），实行与原保险服务1一致的增值税政策。再保险合同对应多个原保险合同的，所有原保险合同均适用免征增值税政策时，该再保险合同适用免征增值税政策。否则，该再保险合同应按规定缴纳增值税。

即从2016年5月1日起再保业务也需要开具增值税专用发票，缴纳增值税。

“营改增”之后对保费收入不利的地方在于，保费收入转为不含税收入，会计收入降低；但有利的方面在于，保險服务接收方取得增值税专用发票，可抵扣进项税额，成本减低，有利于拓展业务。

（2）计税金额的确定

原来营业税时期收入均以会计收入数据为准，而增值税长期以来一直实行“以票控税”，需要以增值税开票系统中的已开发票收入为基础进行纳税申报，保险业存在预开票的现象即该保险业务尚未到起保日，从会计上尚未确认收入但因为提前开票所以需要计入税收收入内。而会计上则按照权责发生制确认收入，会与纳税义务时间存在差异。

2.对费用成本的影响

保险公司的成本是由费用成本和赔付成本两部分组成，费用成本主要由业务及管理费、手续费支出以及税金及附加组成；赔付成本由用于赔付给客户的支出和理赔费用组成。

（1）业务及管理费有逐渐降低趋势

全面“营改增”前，营业税和增值税并行，保险公司尚未纳入增值税体系，从上游企业购入与业务管理相关的产品和服务所缴纳的增值税是不能抵扣的。“营改增”之后能取得增值税专用发票且符合相关法律法规条件的部分得以抵扣进项税，在原费用金额不变的情况下，可以降低业务及管理费。

（2）手续费及佣金因渠道不同而产生差异

“营改增”之前保险中介公司（经纪、代理公司）也属于营业税计征范围，所以手续费是含营业税金额，而“营改增”后手续费金额变成包含了增值税的金额。由于手续费在取得增值税专用发票后是可以根据实际情况进行抵扣的。但是每家中介机构情况不一样，存在小规模纳税人和一般纳税人的情况差异（小规模可能存在无法开具增值税专用发票或者代开增值税专用发票税点为3%的情况），这样也造成中介机构对其提供的中介服务定价以及进项税抵扣金额存在差异，从而影响手续费金额。

（3）“税金及附加”科目呈降低趋势

营业税期间，营业税金和其他附加税均计入“营业税金及附加科目”，“营改增”之后该科目变成了“税金及附加”，增值税不计入该科目（原营业税是计入“营业税金及附加”科目），同时印花税、车船税等几个和业务管理费相关的科目也调整计入“税金及附加”。虽然增加几个小税种，但总体来说“税金及附加”的金额呈下降趋势。

（4）直接赔款暂无法取得进项税抵扣票据

直接赔款是保险公司根据保险标的出现受损情况，在保额的基础上对被保险人的损失进行补偿。由于它是直接赔付给被保险人，无法取得增值税专用发票，从而无法进行进项税抵扣。虽然许多税务筹划建议车险理赔可以与修理厂合作，减少直接赔付给被保险人的金额，通过修理厂取得增值税专用发票来增加可抵扣的进项税额。但以上海为例，根据上海市保险同业公会2015年出台的《关于加强上海市机动车辆保险赔款支付服务的自律约定》的规定：在上海市行政区域内设立的商业财产保险公司将车险赔款通过转账方式（银行汇兑、网上银行付款、银行转账支票付款）直接支付至被保险人（或责任保险第三者）的同名银行账户。赔款不得用现金（含现金支票）方式支付。故上海地区的保险公司车险业务暂无法通过修理厂合作来增加进项税额抵扣。

（5）间接理赔费用逐渐降低

间接理赔费用是指在理赔过程中发生的合理的、必要的费用。比如：公估费（与公估公司合作，发生个案勘察费），勘察车辆的保险费（车船税）、保养费、过桥费、维修费等。这些费用部分可以通过取得增值税专用发票增加可抵扣的进项税额，降低理赔费用。

（6）供货方的选择

“营改增”之后，由于增值税实行发票抵扣的制度，为了减轻税负，降低成本，保险公司提出了费用成本均需要取得可抵扣的增值税专用发票的思路。一般来说只有一般纳税人才能开具增值税专用发票，如从小规模纳税人处购买货物或接受劳务，且其自身只能开具增值税普通发票的，则需要该企业向税务机构申请代开增值税专用发票，保险公司方可根据发票上的税额进项抵扣。一般情况来说，从小规模纳税人处取得增值税普通发票是无法进行进项税额抵扣，或取得代开增值税专用发票只能抵扣3%的进项税额，保险公司为了弥补无法抵扣或不能足额抵扣部分的损失，必然要求小规模纳税人的供货方在价格上给予优惠。以一般纳税人的抵扣率为17%、小规模纳税人的抵扣率为3%为例，当小规模纳税人的价格为一般纳税人价格的86.8%时，两者取得成本是相同的；只有当小规模纳税人报价低于一般纳税人报价的86.8%时，选择小规模纳税人作为供货方才有利企业降低成本的。

（7）礼品赠送需作视同销售

为了吸引客户投保，扩展市场份额，保险公司经常会采用赠送保单、礼品等促销方法。在營业税时期，赠送行为的费用是直接计入业务及管理费内，不再做其他会计核算处理。但是“营改增”之后，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定， 赠送行为需要做视同销售处理征收增值税，借：应交税费，贷：相关费用科目，增加了保单费用成本，降低了营业利润。如何合理降低营销过程中视同销售带来的成本增加额，是众多保险公司面临的新课题。

3.营销模式上的改变

目前保险公司的销售模式主要有三种：中介代理、个人代理和直销。

（1）从税率的角度来看，大部分的中介代理是一般纳税人，适用6%的增值税税率（部分也存在小规模纳税人），个人代理按照3%的征收率缴纳增值税。

（2）从抵扣进项税额来看，大部分的中介代理机构是可以自行开具增值税专用发票，保险公司取得后可以直接按照6%抵扣进项税额（在中介代理机构是一般纳税人的情况下）；但如使用个人保险代理进行业务拓展则在取得税务机关代开的增值税专用发票后，只能按照3%征收率进行抵扣。因此在含税手续费佣金相同的情况下，中介代理机构可抵扣的进项税大于个人代理。如果采取直销方式开展业务活动，全部人工成本计入费用且无法取得可抵扣的增值税专用发票，如在相同的业务产能的情况下，因为有可抵扣的进项税额影响，使个人保险代理的费用成本会低于直销业务。

若保险公司以个人代理和直销业务为主的营销模式，其可抵扣的进项税额会比以中介代理业务为主的营销模式少很多，则管理成本会大幅增加。所以，为了降低税负保险公司应该逐渐转变现有的营销模式，从有利于取得增值税专用发票和相同手续费佣金的情况下取得高金额进项税额的角度出发，降低保险成本。

综上所述，保险业的“营改增”不仅对保险公司的税负高低产生影响，还影响着企业本身的管理模式和经营业绩。如何利用好“营改增”变革中的有利因素降低企业费用成本率，提高盈利水平；同时如何更好的控制因为“增值税”带来新的税务及财务方面的风险点，是保险财务人面临的新挑战。如何在这次改革中更好的利用这些影响给企业带来利润，控制风险才是作为财务人值得深思。

参考文献：

[1]蔡昌.“营改增”新政解读与税务处理.金融与保险业，电子工业出版社，2016.

[2]苗树伟.金融行业“营改增”实战全攻略.中国财富出版社，2017

[3]熊鹭.金融业“营改增”：国际视野与中国探索.中国财政经济出版社，2014.

[4]蔡昌.金融业“营改增”新政与税务筹划.中国财政经济出版社，2016.

注 释：

1.原保险服务，是指保险分出方与投保人之间直接签订保险合同而建立保险关系的业务活动。