会计基础设施助推“一带一路”——各国间会计政策的协调和统一（五）

编者按

2013年，习近平主席在出访中亚和东南亚国家期间先后提出“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的倡议，得到海内外广泛关注和积极响应。经过近四年的发展，“一带一路”建设在政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通等方面都取得了丰硕成果。作为国际通用的商业语言，会计在“一带一路”的发展过程中如何发挥基础设施的作用？基于此目的，由上海国家会计学院、ACCA和德勤中国的专家组成“一带一路”与会计基础设施课题组，研究“会计基础设施”如何助推“一带一路”的国家倡议。作为期初的研究成果，《会计基础设施助推“一带一路”》研究报告正式发布。课题组以沿线代表性国家新加坡、马来西亚、阿联酋、波兰、捷克斯洛伐克、卡塔尔、匈牙利、泰国、越南、俄罗斯、印度尼西亚、哈萨克斯坦、印度和巴基斯坦等14国作为首批研究对象，研究了这些国家的会计准则、税收风险和财会人才培养的经验和差异。报告分三个部分：各国间会计政策的协调和统一、“一带一路”沿线国家税制与税负差异、国际化财会人才培养。我刊将分期连载，供学习参考。

哈萨克斯坦

所有上市公司、金融机构和大型非上市公司都必须采用IFRS。允许在哈萨克斯坦上市的外国公司采用IFRS，或者，亦可采用美国通用会计准则。

专业机构：

哈萨克斯坦审计师公会http://www.audit.kz/

准则制定者：

哈萨克斯坦财政部（MOF）http://www.minfin.gov.kz/irj/portal/anonymous

其主要职责如下：

确保会计和财务报告领域国家政策的形成和实施；

确定会计秩序；

采纳哈萨克斯坦共和国关于会计和财务报告的规范性法律行为；

制定和批准国家标准和准则；

制定和批准标准会计科目表；

与其他国家机构和专业组织交流会计和财务报告；

认可专业组织、认证机构。

哈萨克斯坦中央银行（NBK）http://www.nationalbank.kz/?docid=3321&switch=english

财务报告准则：

1.银行

加入哈萨克斯坦存款保险项目的银行都需要按照国际财务报告准则编制财务报表。从2004 年开始，由于所有银行已加入该存款保险项目，所以银行已全部按照国际财务报告准则编制财务报表。

2.其他企业

其他所有企业从2006年1月1日开始已全部按照国际财务报 告准则IFRS编制财务报告。

中小企业必须使用基于中小企业国际财务报告准则（IFRS for SMEs）的哈萨克斯坦国家财务报告准则第2号（KNFRS＃2）。

小型企业，根据哈萨克斯坦共和国的税收立法，对农民或农场企业，法人实体 - 农产品生产者实施特殊税收制度，并在简化申报的基础上，使用哈萨克斯坦国家财务报告准则第1号（KNFRS＃1）。

受访者反映，除了小型企业在准则实施效力方面略微有些不足之外，其他实体在准则的实施过程中的执行力度都非常强，能够完全按准则执行。

审计：

经受访者反馈，在哈萨克斯坦需要经审计的主要情况如下：

股份公司；

在教育和卫生领域设有监事会的国有企业；

保险（再保险）组织、保险控股、保险（再保险）组织和保险控股为主要参与者的组织以及保险经纪人；

单一累积养老金基金和投资组合经理；

银行、银行控股机构以及银行和（或）银行控股为主要参与者的组织；

民航组织，但在哈萨克斯坦共和国政府确定的名单上从事航空工作的航空公司除外；

社会保险基金；

签署投资合同并提供投资优惠的哈萨克斯坦共和国的法人实体等。

此外，根据2017年3月11日生效的审计法，哈萨克斯坦的有限责任合伙企业，在同时符合以下两项标准时，必须执行强制性的年度审计：

1.他们至少拥有2名股东，其中一名持有的股份占注册资本比例小于10%；

2.年平均职工人数超过250人以及/或者根据月度计算指标年平均收入超过300万。

其他实体也可以自愿选择进行审计。受访者反馈，哈萨克斯坦使用的审计准则与国际审计准则一致。

印度

印度会计准则（Ind AS）是基于并实质趋同于IFRS。印度尚未要求国内企业采用IFRS，亦尚未正式承诺采用IFRS。允许在印度上市的外国公司采用IFRS。

专业机构：

印度特许会计师公会（ICAI）http://www.icai.org/

准则制定者：

印度国家公司事务部会计准则咨询委员会（NACAS）

财务报告准则：

印度采取与国际财务报告准则趋同的模式。

印度采用印度会计准则（Ind AS），该准则是根据国际会计准则理事会颁布的国际财务报告准则（IFRS）为基础并且与国际财务报告准则（IFRS）实际趋同。印度原计划从2011年开始分阶段实施与国际财务报告准则IFRS的趋同，但是最终将印度会计准则（Ind AS）转换的时间延后至2015年。

在2015年1月，印度国家公司事务部会计准则咨询委员会发布了修订后的趋同路径图，其显示出了如下信息：

1.所有公司，包括未上市的以及在中小企业板上市的公司，在编制自2015年4月1日或以后日期开始的年度财务报表时，可以采用印度会计准则（Ind AS）。

2.下列相关企业在编制自2016年4月1日或以后日期开始的年度财务报表时，必须使用印度会计准则（Ind AS）：

公司权益或者债券已在印度（不含中小企业板）或者印度以外的资本市场上市或正在上市申报过程中的，且净资产高于50亿卢比的公司；

其他净资产高于50亿卢比的公司；

上述公司的控股公司，子公司，合营及联营公司。

3.下列相关企业在编制自2017年4月1日或以后日期开始的年度财务报表时，必须使用印度会计准则（Ind AS）：

公司权益或者债券已在印度（不含中小企业板）或印度以外的资本市场上市或正在上市申报过程中的，且净资产低于50亿卢比的公司；

其他净资产低于50亿卢比但高于25亿卢比的公司；

上述公司的控股公司，子公司，合营及联营公司。

4.银行，保险公司及其他金融机构。

2016年1月18日，印度政府宣布商业银行，保险公司及其他非银金融机构，自2018年4月1日起必须按照印度会计准则（Ind AS）编制财务报表并附上前期可比数据。

受访者指出印度会计准则（Ind As）适用于单体财务报表以及合并财务报表；海外子公司、联营公司、合资企业和印度公司的其他类似实体可根据特定的管辖要求编制其单体财务报表；一旦印度公司采用了印度会计准则（Ind AS），在随后的年度必须一贯遵循。

受访者反馈，印度会计准则（Ind AS）并没有完全与国际财务报告准则趋同，两者的相似程度为部分相同。以下列举了部分主要差异：

1.租赁：在国际财务报告准则下，租赁付款应在租赁期内以直线方式确认为费用，除非另一种系统的方法更能代表承租人获得利益的模式。而印度会计准则规定，在经营租赁的情况下，租赁费按照租赁协议的约定计入损益表中，除非向出租人支付的款项按照预计的通货膨胀率进行调整，以补偿出租人预期的通货膨胀成本上涨。

2.企业合并：国际财务报告准则第3号要求企业合并产生的廉价购买收益作为一项收入确认在损益表中。而印度会计准则规定廉价购买收入作为资本溢价计入权益。此外，印度会计准则涵盖了同一控制下企业合并的相关规定，而国际准则无此内容。

3.不动产、厂场和设备：国际财务报告准则允许使用重估价值模式核算不动产、厂场和设备，而印度会计准则禁止使用这一模式。此外，在国际财务报告准则中与资产相关的政府补助可以扣减资产的账面金额，而在印度会计准则下禁止使用这一方法。

4.投资性房地产：国际财务报告准则允许两种模式计量投资性房地产，即成本模式及公允价值模式，而印度准则只允许成本模式计量。

受访者反映会计准则在当地的实际实施情况非常好。

审计：

自1913第一部公司法通过以来，对公司帐户的审计在印度是强制性的。此后，印度特许会计师公会（ICAI），管理了在印度的注册会计师并维护印度的会计准则。所有的注册会计师都是ICAI的成员，必须遵守的ICAI与审计与鉴证准则委员会规定的标准（AASB）

印度的审计一般分为法定审计，内部审计及税务审计。

法定审计用以向印度政府和股东报告公司财务状况和账目情况。此类审计由合格的审计人员作为外部和独立的第三方执行。法定审计的审计报告以政府机构规定的格式出具。

内部审计是按照内部管理的要求进行的，以检查公司的财务健康状况，分析组织的运作效率。内部审计可以由独立的第三方或公司自己的内部人员来执行。

税务审计是印度所得税法案1961 44ab条规定。规定业务营业额超过1000万卢比，以及那些行业收入超过500万卢比的对象，必须由独立注册会计师进行审计。应当指出，税务审计适用于每个人，无论是个人、合伙企业、公司或任何其他实体。

在印度的审计工作根据印度的审计准则执行，受访者认为其与国际审计准备颇为相似。

巴基斯坦

在公开市场进行证券交易的国内公司和外国公司、金融机构、公共事业和大型公司必须使用巴基斯坦采纳的IFRS。IFRS当中的一些重要的准则尚未采纳。而且巴基斯坦尚未采用IFRS 1首次采用国际财务报告准则。

专业机构：

巴基斯坦特许会计师公会（ICAP）http://www.icap.org.pk/

巴基斯坦成本与管理会计师公会（ICMAP）https://www.icmap.com.pk/

准则制定者：

巴基斯坦特许会计师公会（ICAP）http://www.icap.org.pk/

巴基斯坦特许会计师公会（ICAP）负责审查和通过巴基斯坦的会计准则。ICAP也是伊斯兰财务会计准则的制定机构。

ICAP关键职责还包括：就有争议事项提供会计意见和就会计及审计问题发布技术信息；编制财务法案和公司法提案草案；对成员和其他机构的询问作出答复。

财务报告准则：

巴基斯坦规定上市公司，银行及其他金融机构及对国家经济有重大影响的企业（ESE）适用国际财务报告准则。

中型企业采用中小企业国际财务报告准则。

小型企业采用ICAP制定的小型企业会计及财务报告准则。

要注意的是，巴基斯坦采纳了大部分但并非全部国际财务报告准则。主要差异如下：

IFRS 1（首次采用国际财务报告准则）未被巴基斯坦采纳。

IFRIC 4 （确定一项协议是否包含租赁）以及IFRIC 12（服务特许权协议）也未被采纳。

巴基斯坦正在考虑是否采纳IFRS 9（金融工具）

IFRS 14（递延管制账户）、IFRS 15（客户合同收入）以及IFRS 16 （租赁）也还未被采纳。

此外， IAS 39、IAS 40以及IFRS 7未被受巴基斯坦国家银行（SBP）监管的银行及其他金融机构采纳。SBP已经为此类金融机构制定了银行及其他金融机构如何确认计量相关金融工具的标准。但是这些准则适用于其他不受SBP监管的公司。

受访者反馈，巴基斯坦会计准则的实际执行效力很好，企业都能够完全按准则执行。巴基斯坦证券交易委员会（SECP）提供的非财务披露指引是交易所上市规则的一部分。SECP根据最佳国际惯例，为上市实体，公共部门公司，非上市实体和保险公司提供了公司治理指南，详细说明了必须披露的强制性披露要求。

审计：

在巴基斯坦，所有按公司条例1984在SECP注册的公司，都被要求在每次年度股东大会上委任审计师。（《公司条例》第233和第252条，1984）。最近颁布的《新公司法》2017规定，对实收资本少于一百万卢比的公司提供豁免。但在该豁免情况下，公司仍需提交正式认证的财务报表至SECP公司注册处。此外，受访者指出，巴基斯坦使用并一贯遵循国际审计准则。