中英国防预算审计之比较与借鉴
2018-05-17
一、英国国防预算审计概况
(一)近几年英国国防预算开支
英国国防部为国防执行机构,它既属于政府部门,又是军事最高司令部。其主要职责是维护国家安全、打击海外恐怖主义并为世界和平作出贡献。2014年英国国防预算为618亿美元,2015年国防预算额为562亿美元,2016年国防预算额为538亿美元。英国国防开支主要用于安全、长期投资和军事改革等方面。2013-2016年度,英国国防部的财务状况如表1所示。
(二)英国国防审计主体及内容
英国国防审计工作主要由英国审计署和国防部下设的国防审计委员会、内部审计局共同完成。其中审计署既独立于国防部,又独立于政府,它直接代表议会对国防经费账户进行审计;而国防审计委员会主要对国防部内部控制与风险管理进行审核与管理,内部审计局负责对基层部队的开支进行审计。
由英国审计署、国防审计委员会和内部审计局构建的三大审计主体重点对下列五大内容开展审计:一是国防预算审计;二是军人工资和津贴审计工作;三是国防设备的购买、使用、管理审计;四是库存和其他资产的审计;五是绩效审计。其中最重要的就是由英国审计署实施的国防预算审计。
(三)英国国防预算审计的目的和依据
英国国防预算审计的目的是对国防部编制的年度财务报表进行审计,提出审计意见,并检查和监督国防部对英国审计署在以前年度审计中指出的问题所采取行动的最新情况以及以前年度审计建议的后续落实情况。国防预算审计是英国政府审计的一部分,主要以《国库和审计部法》《国家审计法》等为依据。
表1 2013-2016年度英国国防部财务状况简表单位:英镑
二、近三年英国国防预算审计结果
在2013-2016年三个年度的英国国防部预算审计报告中,英国审计署主要发现下列问题并提出建议。
(一)主要审计发现
1.租赁资产的确认。“财务报告手册”要求账户执行单位遵守《国际会计准则17号——租赁》,确定合同中是否包含租赁事项,以及实质上是融资租赁还是经营租赁。截至2016年,由于国防部在进行财务处理时对合同的租赁类型做了不恰当的处理,英国审计署连续七年出具了保留意见审计报告。如因不能确定哪些属于融资租赁、哪些属于经营租赁,在“财务状况表”中省略了租赁资产和相关负债,而且由于该部门没有保存充分的记录,审计人员无法获得足够的信息,不能确定其对账户影响的量化程度。
2.存在库存和非流动资产备品备件计价问题。一是库存和非流动资产的期末余额估值。2012-2013年的账面余额:英国审计署对2012-2013年度非流动资产备品备件余额(72亿英镑)和库存(33亿英镑)的结余以及与“库存”综合净支出表相关的费用,出具了保留意见审计报告。在2013-2014年度,由于资料不足,国防部未能进行足够稳健的前期调整,重述了这些数字。因此,这些余额和相关活动的比较数据仍然未能得到证实。二是资产减值测试。2013-2014年存货和资产的减值:“2013-2014年度综合净支出报表”中显示库存和非流动资产备品备件的年度损失约为8.60亿英镑,但缺乏证据证明可将其归因于“年度活动真正产生的损益”项下的综合净支出,且这些减值应该记录在以前年度。该部门在2013-2014年进行的减值评估无法充分证明该减值事项应该归属于哪个会计期间。
3.库存核算管理有所改善。2008-2009年度,由于在库的非爆炸物储存库仓库管理系统上的库存记录非常不准确,审计工作的审计范围受到限制,英国审计署对此出具了保留意见审计报告。在2011-2012年度,该部门大幅度改善仓库的库存检查和记录程序,当年英国审计署取消这一意见。2013-2014年,英国审计署又发现,非易燃仓库系统记录的资产账面价值可能高估了1.08亿英镑,总账面余额达87亿英镑。2015-2016年度,该部门内部审计局验证存货错误率为0.32%。该部门一直在努力改进库存控制,库存系统潜在错误水平不断降低。
(二)内部控制建议
1.库存系统方面。英国审计署提出相关建议在库存管理方面实现物有所值,其中包括制定连贯而全面的战略,以确定需要保有的库存规模、价值及构成;增加财务信息,改进成本效益决策;减少每年的过度库存支出金额;建立库存管理的激励和问责机制。这些建议在英国国防部的“物资战略”中得到推进,且该部门继续集中重点资源了解库存系统中的关系和数据流动以及数据完整性的相关风险。同时新的仓库管理系统已经逐步部署,并提高了库存量的可见度。
2.库存检查程序。英国审计署2016年的国防预算审计报告披露了部门调查中存在重大库存差异的仓库位置。其调查结果与国防部门内部的盘点程序所确定的结果一致。尽管这些结果并不重要,但它强调了控制库存的重要性。因此通过注重检查最高价值的库存项目,可以最有效地采取行动,有效控制库存。
3.存货计价评估。系统外非流动资产备品备件和存货(包括行业资产)的减值考虑仍需要进行改善。需要将更多的关注点和重点放在系统内库存和部门在行业内所拥有的资产上来。国防部可以进一步加强其流程,确保能通过频繁援引合同条款进行检查并让承包商更积极地进行审议。
4.仓库处置控制。2015年计划关闭在德国的德尔曼仓库,这需要处置或转交账面价值总额为8亿英镑的非流动资产备品备件和存货。国防部在2007年关闭斯塔福德的一个仓库时,国家审计人员发现仓库记录不准确,这对英国审计署在2008-2009年度发表的审计意见产生重大影响。因此国防部需要确保在德尔曼的转让处置过程中充分吸收斯塔福德仓库的教训。
5.加强供应链控制。国防部需要在仓库内保持适当的控制,以确保记录准确,还要为外包供应商建立健全的绩效指标。此外,与外包供应商的合同订约机制应确保其能提供足够的管理信息并制定流程,以获得必要的保证和证据支持其报表中的数据。
三、中英国防预算审计比较与借鉴
(一)我国国防审计简况
2013年,我国国防预算总额为7202亿元,占GDP比重约为1.4%,2014-2016年间,我国国防经费由1294亿美元上涨到1918亿美元,占GDP的1.5%左右。
《军队审计条例》第二章明确了国防审计的主体。我国的国防审计工作由中央军委审计署领导其直属的审计中心和驻战区审计局及其所属的审计中心共同完成。中央军事委员会领导中央军委审计署开展国防审计工作,审计署将审计结果报告给中央军委,而日常工作由总后勤部负责,审计局则负责各军区、军种处的审计工作,在军级单位设立审计处,负责本单位、本系统的审计工作。
《军队审计条例》第四章明确了国防审计的内容。第三十条指出,军队审计机构应对军队单位的下列经济活动事项进行审计监督:经济活动是否遵守相关的法律法规;对军费总预算、决算的监督,包括团级及其以上单位;对装备的使用情况,比如订购、维修、报废等进行监督管理;对设施的项目批准,发包承包、施工管理、竣工结算等重点环节开展审计;此外,还包括对房地产、物资、知识产权等无形资产、政府专项经费、军人的保险基金及预算外经费的审计;第三十一条还指出要对军队的领导干部开展经济责任审计。
(二)评价与借鉴
不同国家的国情、政体、军队性质不同,导致不同的国防预算审计模式和不同的审计监督方式。通过对2013-2016年英国国防预算审计报告的分析,对比我国国防预算审计,可得出如下结论:
1.国防预算审计的独立性。英国的国防预算审计采用的是外部审计与内部审计相结合的审计方式,二者是相互协调、相互补充的关系,这使得英国国防预算审计具有较高的独立性。在我国,审计模式为行政模式,同时审计署的职责中并不包含国防相关审计。我国国防预算审计主体为军委审计署,从组织结构上看,审计主体受国防部门领导;从经济方面来看,审计机关所需经费受本级财政预算限制,这些都影响了国防审计的独立性。近年来,被曝出的军队贪污事件金额巨大,国防审计的独立性应引起重视,可以借鉴英国的国防审计,从中总结出适合我军的审计模式,提高国防预算审计的独立性。
2.审计的法律依据和目的。英国的国防预算审计工作以国家法律法规为依据进行,如《国库和审计部法》《国家审计法》等,审计规范体系比较完善。我国国防审计法律规范层次有宏观层次的《中华人民共和国审计法》,微观层次的《军队审计条例》《关于进一步加强军队审计工作的意见》等,虽然二者在内容上保持着一致性,但互相不通用,这给国防审计带来了一定的难度。审计目的方面,英国国防预算审计主要是对国防部的财务报表发表审计意见,适当结合物有所值(VFM)审计,而我国的国防预算审计主要侧重于真实性、合法性和合规性。
3.审计结果的公开性。英国审计署会将对国防部的审计结果提交给英国议会,并在其网站上适度地向社会公众发布报告结果,透明度较大,这在一定程度上提高了审计工作的成效。在我国,《审计机关公布审计结果准则》第九条明确规定,审计机关向社会公布审计结果,应当依法保守国家秘密和被审计单位及相关单位的商业秘密,并充分考虑可能产生的社会影响。由于我国的审计体制和保密制度,使得国防审计的结果和效果的公开性受到一定的限制。
4.会计基础的选择。收付实现制与权责发生制是两种不同的会计基础,英国国防部的会计采用的是权责发生制,而我国,包括国防部在内的国家政府部门和事业单位采用的都是收付实现制。收付实现制虽然在会计处理时手续简便,易于操作,但是对盈亏的计算不准确。而权责发生制对盈亏的计算比较准确、科学、合理。
主要参考文献
Report of the comptroller and auditor general on the account of THE MINISTRY OF OFFICE [R].National Audit Office, 2015