环保税征管中部门协作的权责配置

文 胡邵峰

问题的由来

法是以权利义务为核心内容的，而具体的权利和义务总是归属于特定法律关系的主体。税法亦是如此，其主要内容表现为征纳双方权利义务的配置，但又不仅仅于此，参与税收法律关系的除了征纳双方以外，还有大量承担协作功能的主体（比如金融机构、中介服务机构和公安、工商、房管、边检等行政管理部门），它们和税务机关之间也存在着权责配置问题。但我们可以发现一个有意思的现象：除了对银行之类具备行政管理相对人身份的主体直接设定了法律责任以外，对于其他公共职能部门，税法只是提出了协助的要求，并没有配套明确的职责。《税收征收管理法》第一章《总则》的第五条规定：“……地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务……”这部法律或许无意建立起某种行政部门间统一的税收协作制度，而是交由地方政府去把握，这也是不少地方政府出台有关税收保障方面法律文件的原因之一。

但这种局面，在环境保护税的立法上,有了很大改善。《环境保护税法》总计二十八条，作为单行税法，它专设了“征收管理”一章，其中就有七个法条涉及到环境保护税征收管理过程中的政府部门协作。《环境保护税法实施条例》（以下简称《实施条例》）全文二十六条，多达十个法条是有关政府部门协作的规定。这两个法律文件虽然在部门关系上使用的措辞是诸如“分工协作”（《环境保护税法》第十四条第三款）、“工作配合”（《环境保护税法》第十五条第一款）、“会同”（《环境保护税法》第二十一条）之类内涵不太确切的用语，但还是一改常例，在税法中直接规定了生态环境主管部门的具体职责。不过，从法理上讲，这些职责都只涉及第一性的义务，并不涉及第二性义务即法律责任。也就是说，这两个法律文件只是规定了生态环境主管部门的职责事项，但对于消极或者错误履行职责该如何承担责任，并没有明确。虽然《环境保护税法》第二十三条规定：“纳税人和税务机关、环境保护主管部门及其工作人员违反本法规定的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国环境保护法》和有关法律法规的规定追究法律责任。” 但是，这一条中明确提到的两个显名法律文件其实并没有涉及环境保护税行政协作条件下相关主体责任归属的规定。或许正因为前面的困惑，《环境保护税法》第十四条第一款规定的“环境保护税由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本法的有关规定征收管理” 就造成了税务机关在环境保护税的征管上是唯一的责任的印象。

这种看法，或许可以商榷。

生态环境主管部门的角色定位

首先，在环境保护税的征管上强调生态环境主管部门的参与，一方面是因为税务机关缺乏对作为环境保护税计税依据的排污量的判断能力，另一方面，也是从行政权彼此尊重的角度出发，税务机关在环境保护税的征管过程中不需要、也不能够对生态环境主管部门依职权作出的有关排污量的专业认定平添质疑。所以，必须让生态环境主管部门参与到环境保护税征管的法律关系中来，实现排污量统一且专业化的认定，这不仅可以避免执法资源的浪费，也能够维护课税的正当性。生态环境主管部门对排污量的认定，一般认为是行政法上的特定法律行为，即行政确认，税务机关在此基础上再进一步实现纳税义务的确认。那么，参与这个过程的主体，无论是税务机关还是生态环境主管部门，在相应的法律责任上，都不应当缺席，而且需要妥善配置。

2017年11月12日，山东省临沂市郯城县白马河湿地公园秋景迷人。据悉，白马河全长50.8公里，上世纪九十年代，河两岸企业污水直排河内，白马河被群众称为“黑马河”。2014年以来，郯城县投资2亿多元建设白马河湿地公园。CNSphoto 供图

其次，在环境保护税的征管上，《环境保护税法》对生态环境主管部门的职责有专款的规定。比如，该法第十四条第二款规定，“环境保护主管部门依照本法和有关环境保护法律法规的规定负责对污染物的监测管理”；又如，第十五条第二款规定 ，“环境保护主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。”《实施条例》的第十五条、第二十条则是专条规定了生态环境主管部门的职权。这已经不是某种导向性的工作期许，而是通过税法对协作框架下的生态环境主管部门特别进行的具体职权设定了。或者说，生态环境主管部门虽然不直接承担环境保护税的征收管理，但存在着基于该部法律文件而需要履行的工作职责。既然如此，从权利义务对应的角度来说，就应当存在着基于上述职责而对应的法律责任。

最后，在环境保护税计税依据的认定上，生态环境主管部门是种实质上的参与，这种参与甚至是税务部门执法的前提。《环境保护税法》第二十条第二款规定：“税务机关发现纳税人的纳税申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限办理纳税申报的，可以提请环境保护主管部门进行复核，环境保护主管部门应当自收到税务机关的数据资料之日起十五日内向税务机关出具复核意见。税务机关应当按照环境保护主管部门复核的数据资料调整纳税人的应纳税额。”《实施条例》第十九条第一款规定：“税务机关应当依据环境保护主管部门交送的排污单位信息进行纳税人识别”；第二十一条规定：“纳税人申报的污染物排放数据与环境保护主管部门交送的相关数据不一致的，按照环境保护主管部门交送的数据确定应税污染物的计税依据。”这基本上没有为税务机关对计税依据的独立判断留有余地。值得注意的是，生态环境主管部门对排污量的认定，不仅是个课税事实认定的过程，也是个法律适用的过程，所适用的依据不仅包括《环境保护税法》及其《实施条例》，还要跨部门适用环境保护方面的法律规定。比如根据《环境保护税法》第十条计算排污量时，判断纳税人安装使用的污染物自动监测设备是否符合国家规定和监测规范，纳税人未安装使用污染物自动监测设备时判断监测机构出具的监测数据是否符合国家有关规定和监测规范等，都需要生态环境主管部门的法律适用。

部门间行政协作的职与责

其实，即使强调税务机关在环境保护税上的征管责任，也并不必然排除生态环境主管部门的责任担当，而过于放大税务机关的责任则不利于实现环境保护税的立法宗旨。比较合理的安排是基于行政协作，税务机关和生态环境主管部门各安其分，各行其职，各担其责。真正需要思考的是，在环境保护税征管的行政协作过程中，如何确定责任归属。

通过考察《环境保护税法》及《实施条例》，可以形成一个基本的判断：生态环境主管部门和税务机关都参与了计税依据的认定，两者的分工是：生态环境主管部门基于职权和专业能力负责确认应税污染物的有无和多少（即排污量），税务部门则在此基础上进一步对排污者应纳的环境保护税额进行确认。虽然是由税务机关完成最终认定，但这种认定是以对生态环境主管部门交送的信息资料进行形式审查来实现的，并不直接介入排污量的实质判断。这和《行政许可法》上设置形式审查和实质审查的二元格局类似，但功能有出入。行政许可过程中，形式审查的功能在于决定许可申请是否受理，实质审查则决定是否授予许可。所以，从事实质审查的决定部门往往是行政许可决定最终的责任承担者，但这并不排除形式审查部门对于是否受理决定的法律责任。只是行政许可法调整的是依申请行政行为，而且在行政许可的办理过程中，承担形式审查和实质审查的，往往是一个部门内部的不同机构，所涉及的是内部责任的分担和追究，让我们很容易忽视它可能在行政协作责任分担问题上带来的启发。

此外，课税事实的认定是证据法上的范畴，它也提供了一个思考这个问题的视角。事实上，在以往的税收征管实践中，答案也并不缺席。2012年1月1日施行的《车船税法》中，作为计税依据之一的发动机汽缸容量（排气量）就是个典型的环保题材。在实践中，税务机关从来就没有试图对此进行独立的判断，而是根据有关部门确认的数据径行认定。其它诸如核定载客人数、整备质量、净吨位等作为计税依据的车船税课税事实都是如此。这种情况并非孤例，而是普遍存在。这是因为税务机关的基本定位是国家公课（当前税务机关对税、费、基金等不同公共课征都有征管职责）的征管机关，识别判断各类公共课征的计征依据只是实现其职能的手段，这需要借助整个国家治理系统。在社会分工日趋细化和专业的背景下，不可能也没必要从形式到实质全面把握计税依据的确认，而是要充分利用具备各类专业能力和法律资格的社会组织达成自己的行政目标。对于其他政府职能部门或者社会中介能够进行有效认定的课税事实，税务机关完全可以基于形式上的审查完成计税依据的有效认定。这并不构成理论上的突兀，也不会引发税收执法过程中的风险。证据法对此有个专门的提法，叫行政认知，即对于经有权机关认定的事实，行政机关在执法过程中不需要调查取证，而是径行认定。

2018年1月16日，总投资20亿元的大型现代化矿山——安徽铜冠（庐江）矿业有限公司正在兴建中，预计今年6月正式投产。该矿采用先进的工艺技术，选择无轨化、液压化、节能化、自动化的采矿设备及大型、高效、低耗、少污染的选矿设备，注重节能减排，环境保护，努力构建现代化绿色矿山。CNSphoto 供图

综上所述，我们可以做一个梳理：在环境保护税的征管过程中，税务机关和生态环境主管部门都作为主体参与了税收执法，其中生态环境主管部门负责计税依据的实质判断，税务机关对生态环境主管部门认定的排污量进行形式审查，并基于行政认知径行课税。生态环境主管部门的实质判断意味着需要对污染行为的有无和排污量的多少负责，税务部门的形式审查责任则在于纳税人的申报形式是否符合要求以及与生态环境主管部门交送的数据是否一致。由于这种协作关系在其他税种的征管过程中已经存在，责任条款的缺失或许不能认为是《环境保护税法》及《实施条例》的遗憾。当然，形式审查和实质审查的边界，可能并不稳固，在发生征纳双方的争议时，也不好判断。如果发生行政争议，对复议机关和行政诉讼中被告的确定，可以存在多种方案。生态环境主管部门对数据信息的交送行为，是一种具备可诉性的行政确认行为，还是不可诉的法律事实？如何协调生态环境主管部门根据同样的数据信息所进行环境执法的关系？这些都可以进一步探讨。另外，生态环境主管部门交送的排污信息由于技术条件和认定程序等方面的原因，其精确性和客观性相较于前面提到的发动机汽缸容量等计税依据的判断存在一定的出入，这对环境保护税征管过程中协作各方具体的职责设置也会产生相应的影响。这些问题都有待于实践的展开而逐步发现和解决。