浅析宋代会计与审计状况

李雄英

宋朝工商业兴盛，财经贸易发达，逐渐出现资本主义萌芽，逐漸从自给自足的自然经济过渡到用于交换的商品经济。与复杂的经济活动内容相适应，宋朝在会计与审计领域产生了很多开创性的成果，如奠定当今账户结算余额原理的“四柱清册”外，还出现了完备的“中式三账”的账簿体系，设立了最早的“会计司”机构，设立了专司审计的机构“比部”。这些都是中式会计的杰出成就。

四柱清册 中式三账 三司

在我国封建社会的历史进程中，封建经济发展的鼎盛时期宋朝虽然也经过两宋风云的洗礼，但是其工商业兴盛、财经贸易发达，经济与文化总体在向前发展，最具独特之处在于资本主义的萌芽，我国逐渐从自给自足的自然经济过渡到用于交换的商品经济。与复杂的经济活动内容相适应，宋代除了在会计记账方法的发展上产生了奠定当今账户结算余额原理的“四柱清册”外，出现了完备的“中式三账”的账簿体系，设立了最早的“会计司”机构，设立了专司审计的机构“比部”。这些都是中式会计的杰出成就。

宋代会计发展状况

会计在我国经历了漫长的发展历程。最早的会计文字记录是商朝的甲骨文，最早的会计机构设立于西周时期。会计记账方法诞生于秦代。但是最早给予收付记账法以比较完善解释的是宋朝的“四柱清册”，它奠定了中式会计的基本原理。“四柱清册”的“四柱”指的是“旧管”、“新收”、“开除”及“实在”，分别相当于现代会计中的“期初结存”、“本期收入”、“本期支出”、“期末结存”。“四柱清册”最初使用于封建官府会计中，后来被民间工商行业会计广泛采用。

宋代出现了世界上最早的纸币“交子”，并且渐渐发展到交子银行，传统的封建经济发展中出现了资本主义的影子，再加上纸币的使用大大缩减了资源的消耗量、提高了商品交易效率及交易量，因此社会发展极其需要一套适应经济现状的账簿体系，“中式三账”会计账簿体系逐步得到发展和完善。宋代的会计核算中可以发现“草流、细流、总清”这三种主要账簿的设置痕迹。“草流”账用于赶急暂记，起原始凭证的作用。细流”账一般在营业日终了起整理账目的作用。“总清”账是“三账”之中最重要的一册账簿，作用主要有三个方面：一起分类核算的作用；二起盈亏计算作用；三是民间会日报告“红账”编制依据。

宋朝是我国会计史上会计研究空前繁盛的时期，其间产生了大量会计著作。宋朝的《会计录》是继唐朝《国计簿》之后有关国家财政方面的著作，以年报资料（包括户籍、记账报告）为基础，按照国家规定的会计体制和财政收支项目归类整理，并加以分析的经济文献。我国第一部研究会计史的著作是南宋王应麟的《玉海》，其中第一百八十五卷记载有《景德会计录》等十几种会计专著。

宋代《会计录》的制定机构，经历了从元丰改制前的三司到改制后的户部的变化，。元丰改制前，三司作为国家财政的主要管理机构，在处理封建国家财政，保存财政收支平衡和节约财政支出等方面发挥着重要的作用。后来的熙宁变法设置了“会计司”，划一部分三司职权于会计司，但其从设立到废置只有不到一年的时间。元丰改制后，户部体制取代了三司体制，只是户部的权限相对于三司有所缩小。

宋代审计发展状况

宋代审计的一个突出特点是创设了专职化程度很高的机构。宋初，沿五代旧制，以盐铁使、度支使、户部使合称“三司”，总领全国财政，形成宰相主政、枢密主军、计相主财的三权鼎立局面。三司所属专门负责审计工作的是勾院和都磨勘司。元丰三年至五年（公元1080-1082年）撤销了三司，将其财政职权划归户部，审计职权划归比部，马步军专勾司（后改名审计司）划归太府寺，从此宋代恢复了唐代的比部独立审计制度。至南宋时期，出现了真正称之为审计司（院）的机构。

北宋前期，三司下属的三部勾院、都磨勘司、理欠司、专勾司等分工负责唐比部的各种职能。三部勾院在进行事后财务事项审计时，对官吏在经济上的违法行为进行揭发检举。都磨勘司是元丰改制前北宋的终审机关。三司内部具有审计职能的还有都凭由司和都理欠司。都凭由司具有事前和事后审计两种职能，实行凭证审计，并非三部勾院、都磨勘司的账籍审计。审计院的前身是三司马步军专勾司，其原是采取事前审计的形式对军队给受进行监督。

元丰改制后，三司机构大部分归人户部和比部，但专勾司成为太府寺散漫系统中的一个机构。宋朝比部的审计形式，仍采用采用定期的勾稽，即“月计、季考、岁会”。比部审计的范围既包括各机关的经费收支，也包括各仓、场、库、务的财务出纳。比部还掌管原三司负责的印发钞引事宜，掌理在京及各地欠负官物的帐籍，并立限催交。

南宋时期，为了迅速地筹集地方财务以供办军饷，朝廷设立了总领所，即总领财赋或总领某路财赋军马钱粮。总领下属审计机构有审计司、审计院等，分掌管各路钱粮的内部审计工作。从史料记载来看，南宋审计司和审计院是同性质异名的机构，两者没有什么严格区别。南宋审计司主要有三种。一是中央审计司，设在太府寺内部的审计司承担朝廷或国家的审计重任，从事的审计一般称之为驱磨。二是地方审计院，主要审磨地方的支出和上供。三是军事性审计司或审计院，为总领所管辖，这是中央或户部的派出审计，也要受到户部的监督。此外，南宋时期开放包容的谏官体系对审计工作的监督效果不菲。

[1]方宝璋.试评宋代审计[J].中国经济史研究，2017（03）：55-70.

[2]肖建新.论宋代“审计”的法制内涵[J].会计之友，2016（22）：2-7.

[3]劉晓红.论四柱清册对唐宋经济发展的影响[J].兰台世界，2013（36）：96-97.

[4]郭年琴，曾爱兵.我国会计技术成就的历史回顾[J].财会月刊，2006（24）：60-61.

[5]方宝璋.宋代审计机构若干史实之考证——兼与肖建新先生商榷[J].中国史研究，2002（01）：85-95.