基于公平原则的个人所得税费用扣除制度优化

2018-04-27袁玲，林莉

天津商业大学学报 2018年2期

袁玲，林莉

（福建江夏学院会计学院，福州350108）

公平原则是税制设计中的重要思想。个人所得税前费用扣除是个人所得税制的重要组成部分，是指在纳税人的所得中扣除纳税人用于维持生活或获取收入所必要的成本和费用，以体现纳税人的真实纳税能力。费用扣除制度的完善与否，直接影响个人所得税是否公平。我国个人所得税实施始于1980年，起步较晚，费用扣除制度设计过于简单机械，缺乏灵活性，近年来完善和改革费用扣除制度的呼声日益强烈。如何在公平原则下设计费用扣除项目和标准，成为了个人所得税制改革中的研究重心，对于加快和深化我国所得税制改革意义非浅。

1 个人所得税费用扣除相关理论和研究综述

1.1 费用扣除相关理论

税收公平原则最早由英国古典经济学家威廉·配第在其1662年出版的《赋税论》中提出，认为税收公平是指税收既要使每个纳税人的负担与其经济状况相适应，也要使不同纳税人之间负担保持平衡[1]。此后英国古典政治经济学家亚当·斯密在《国富论》（1776）首次将税收公平原则进行了明确系统论述，指出税负公平包括横向公平和纵向公平，横向公平是指经济条件相同的纳税人应该负担数额相同的税收；纵向公平则是经济条件不同的人负担不同数额的税收[2]。萨缪尔森（1979）等在其研究基础上作了进一步的研究，对税收公平原则的认识不断加深和完善。西方经济学家对税收公平的研究，为各国个人所得税制度的改革和完善提供了重要参考和理论指导。个人所得税税收公平原则体现在费用扣除制度上，应是相同经济能力的人，扣除额应当相同，不同经济能力的人，扣除额不同。

马克思政治经济学理论认为，劳动力价值包括三个方面的内容：一是劳动者作为要维持自己的生存，需要一定量的生活资料；二是生产劳动力所必需的的生活资料的总和，包括劳动者子女需要的生活资料；三是劳动者要成为成熟和专门的劳动力，获得一定的劳动技能所需的教育和培训。个人所得税主要是对劳动要素征税，在征税前必须对劳动者和劳动再生产的必要费用进行扣除，并且至少要考虑这三方面内容[3]。

1.2 国内外研究综述

在税收公平原则的基础上，西方学者对个人所得税费用扣除制度进行了研究，亚当·斯密（1776）提出个人所得税应确保纳税人及其家庭基本生活需要，应先扣除这些基本费用支出，然后再对剩余收入征税，实行再分配[2]。瓦格纳（1835—1917）则指出为了保障纳税人实现再生产，个人所得税需要进行费用扣除，并且再生产所需的费用额度及内容均应随着经济的发展而不断变化，即个人所得税费用扣除的项目和标准也需要随之调整，尽可能保证税收来自于净所得，不伤及税本[4]。阿特金森（Atkinson）（1973）对综合所得的扣除项目进行研究，认为税收公平可以从合理的扣除项目和标准设计中得到体现[5]。Ken Messere（1998）指出美国税收对不同身份的纳税人规定费用扣除标准不同，纳税人可以根据自己所承担的家庭压力和具体经济来源灵活选择适合自己的申报方式[6]。美国哈罗德·派克（Harold S.Pcckron，2005）认为，税前扣除是由分项和不分项两种形式的扣除构成的。住房抵押贷款利息，医疗费用，其他杂项以及一些州和地方税的扣除应进行分项扣除。个人税的豁免，标推扣除，退税等则应不分项扣除[7]。

近年来，随着我国收入差距的拉大，国内学者也越来越关注个人所得税及其费用扣除标准问题的研究。目前国内对于费用扣除的研究主要可以归纳为以下三点：一是关于费用扣除项目构成的分析。邓子基、李永刚（2010）、高亚军（2013）认为现行费用扣除标准不能体现社会公平和经济公平，指出养老支出、住房、自身教育支出等是必要扣除项目[8-9]。吴旭东、孙哲（2012）认为个人所得税的费用扣除应以与取得所得相关的必要成本和费用、维持纳税人生存和取得所得能力的生计费用、不反应纳税人真实赋税能力的赡养人员的基本生计费用三个方面为依据确定相应扣除额[10]。二是对费用扣除的调整分析。童丽丽、王志成（2008）通过研究认为个人所得税的费用扣除应区域化和动态化，提出应划分不同的地域类别，制定各类地区基准期和当年的个人所得税费用减除标准[11]。王德祥、薛桂芝（2015）认为目前的费用扣除造成了税收负担的不公平，应当建立费用扣除标准年度自动调整机制和区域差异化机制，提高其双向公平性[12]。三是关于费用扣除标准额的分析。不少学者利用定量方式测算扣除标准的大小，试图得出一个具体而合理的个人所得税扣除额。陈庆海（2012）在充分考虑家庭人口和物价变动因素条件下，测算出我国2009—2011年个人所得税综合费用扣除标准每年合理数值分别应为43 400元、46 600元和50 100元[13]。

西方学者对公平原则下费用扣除的研究已经比较成熟和系统，为我国个人所得税费用扣除合理化提供了重要的理论指导和经验借鉴。国内学者从不同的角度对我国个人所得税费用扣除进行研究，通过分析我国个人所得税费用扣除的问题，相应提出改革原则、思路，对个税改革起到了积极的推动作用。但有些研究是基于我国早期居民的收入和消费数据以及个人所得税制得出的研究成果，由于经济水平的不断发展和居民消费水平的变化，个人所得税制的费用扣除额近年来也历经几次调整，对于新形势下和现行费用扣除制度下，如何以公平原则为依据设计出更加合理的费用扣除制度仍然需要进一步研究和探索。

2 我国个人所得税费用扣除制度现状和问题分析

2.1 费用扣除制度现状

我国现行个人所得税实行的是分类征收模式，对不同所得项目实行不同的扣除制度。对于工资薪金所得，按月征收，实行固定数额费用扣除制度，每月允许税前扣除固定费用3 500元（特殊人员扣除4 800元）。此外，单位为个人缴付和个人缴付的“三险一金”、按照国家统一规定发放的补贴、津贴、福利费和离退休工资等免征个人所得税。对于个人公益性捐赠，捐赠额未超过纳税人应税所得额30%的部分，允许税前扣除。符合条件的特定公益性捐赠还可以在税前全额进行扣除。

劳务报酬所得、稿酬所得和财产租赁所得，按次征收，依据每次收入的大小实行定额或定率扣除，每次收入小于4 000元，税前允许扣除固定费用800元，每次收入大于4 000元，则允许扣除收入的20%。而财产租赁所得，在进行定额或定率扣除之前，税前还可以扣除财产租赁过程中发生的合理税费。利息股息红利所得、偶然所得这些项目税前则不允许扣除任何费用，以每次收入全额为计税依据。个体工商户、个人企业、合伙企业生产经营所得在税前允许扣除当年生产经营过程中发生的成本费用，并允许扣除个人业主每月3 500元的必要费用。

2.2 费用扣除制度问题分析

由上文可见，我国现行个人所得税费用扣除制度较简单，易于征收管理，降低奉行成本，但却不利于税负公平，主要问题表现在几个方面：

（1）在分类征收模式下，对不同项目的应税收入实行不同的费用扣除，有失税收公平。假设纳税人同为9 000元的收入，但若为每月工资薪金收入，由于税前扣除标准为3 500元，适用税率20%，则每月应纳税额为545元，而这笔收入如作为一次性劳务报酬收入，税前则允许扣除20%，税率为20%，应纳税额为1 440元。同等数量的收入，由于收入形式不同，导致税前扣除标准不同，税收负担存在较大差异。劳务报酬收入税负要重于工资所得。如今，人们收入形式早已不局限于工资薪金这种形式，很多人并不固定在单位任职，收入形式和来源呈现多元化特点，劳务报酬收入、稿酬收入等所得可能是其唯一或主要的生活来源，区分不同收入项目和来源的费用扣除制度已难以适应经济形势的变化，产生的税负的差别有失横向公平。

（2）工薪所得基本费用扣除标准统一定额扣除，没有体现地区差异和纳税人个体差异。由于我国各地自然环境、历史和政策等因素不同，各地经济发展不平衡，各地的物价水平、消费水平差距很大。对工薪所得实行全国统一的固定数额税前标准，无法体现税负的公平原则。由于在物价水平、消费水平高的地区纳税人生活费用开支往往高于3 500元的基本费用扣除标准，一部分基本生活费用无法税前扣除，侵蚀了纳税人的部分生存成本，也使一部分当地的低收入者纳入了征税范围。相反，物价和消费水平低的地区，纳税人的生活开支通常小于基本费用扣除标准，这样实际上会缩小纳税人的范围，将当地的中高收入者排除在纳税人之外，也减轻了当地高收入者的税负。

除地区差异外，统一定额扣除制度没有考虑纳税人的年龄因素、婚姻状况、子女抚养数量和身体状况、住房情况等个体差异。特别是在我国已放开二胎政策的情况下，家庭因素的差异很大，由于婚姻状况、子女数量、住房情况等因素的差异，会导致维持家庭基本生活费用开支完全不同。简单机械的统一定额扣除便无法体现这种差异，无法实现个人所得税的收入调节功能，不利于税负公平。如表1所示，甲、乙两个总收入和收入来源均相同的家庭，由于家庭负担人口的差异，纳税能力实际上是不同的，但却承担了相同的税负。而甲与丙家庭负担人口数相同，收入总额相同，不考虑其他因素，纳税能力应该基本相同，但由于收入来源结构不同，导致家庭税前扣除费用额不同而承担了不同的税负。可见，即使同样收入的工薪家庭，由于人口的差异和收入来源的差异，按照税前统一定额的标准费用扣除征收个人所得税，无法体现家庭生活费用开支的差异，不利于实现纳税能力强的多纳税，纳税能力弱的少纳税，反而加剧了收入分配的矛盾。

表1 相同收入家庭的税负比较

（3）费用扣除缺乏自动调节机制。由于我国处于经济增长时期，通货膨胀在大多数年份都存在。考虑到费用基本扣除额从2011年开始调整，2011年前的数据没有参考意义，本文选取从2011年开始的相关标数据分析。从表2和图1中可见，2011年至2016年，居民消费价格都保持一定上涨幅度，从消费具体项目看，除烟酒、交通通信少数年份有一定程度的价格下跌，食品、衣着、医疗等其余生活必需消费品价格涨幅都为正值。但现行费用扣除标准没有与物价指数挂勾，2011年以来，我国个人所得税的费用扣除标准没有进行调整。物价持续上涨而费用税前扣除额不变，会导致纳税人一部分基本生活成本无法税前扣除，在累进所得税率制度下，相当于提高了纳税人适用的税率档次，加重了低收入者的税收负担。

（4）工薪所得费用扣除标准过低。对于每月3 500元（每年42 000元）的税前扣除额，目前普遍认为此标准偏低。对于基本费用扣除标准多少合理，可选择一些反映社会成员基本生活成本或收入水平的指标进行参照，比如城镇居民年人均消费支出、城镇就业人员平均工资。一般认为，合理的费用扣除标准应该高于平均工资水平和平均消费水平。低于平均工资水平的个人，属低收入阶层，应该排除在个人所得税的征收范围之外，以体现个人所得税的收入调节作用。低于城镇居民年人均消费支出的个人通常纳税能力也较弱，按照税收公平原则和量能负担原则，不属于个人所得税的调节范围[14]。对于消费支出指标，因2013年统计口径的变化，无法收集自2011年以来的连续数据，本文以反映收入水平的城镇就业人员平均工资作为参照指标。如图2所示，我国2011年以来，城镇就业人员平均工资持续增长，费用扣除标准2011年略微高于平均工资水平，其余年份，均低于平均工资，且差距有逐年扩大趋势，意味着越来越多的低收入阶层成为了纳税人，每月3 500元的费用扣除标准过低。

表2 居民消费价格比上年上涨幅度 %

图1 2011—2016年居民消费价格比上年涨幅

图2 城镇就业人员人均平均工资

（5）费用扣除项目覆盖范围过少。我国现行费用扣除制度中对于纳税人医疗保健、住房和教育等支出因素没有充分覆盖。如表3所示，2015年，居住支出在居民人均消费支出的比例超过20%，教育支出达到11%，医疗保健支出7.2%，均为维持劳动力再生产的生活必要费用支出。现行所得税中工资薪金所得仅允许在税前扣除个人基本医疗保险，其他医疗支出则不能在税前扣除，但实际上基本医疗保险制度不能满足居民医疗保健的需要。由于我国的幼儿、高中和大学阶段的教育目前实行收费制，子女教育费支出在家庭生活支出中比重较大。同时，住房支出是社会成员必需的基本生活支出之一。特别是在近年来房价不断上涨的形势下，购房支出在我国居民消费支出中所占比例相当大。对于住房支出，我国仅允许按规定缴纳的住房公积金税前扣除，但目前住房公积金制度普及率和缴存比例不高，住房公积金尚无法满足个人购买住房的实际支出需要。随着社会的发展，人们对于医疗保健、教育以及居住的需求不断增加，但费用扣除项目没有随着居民基本支出结构的变化而调整，仍然主要停留在基本的吃和穿需求层次上。

表3 全国居民人均消费支出

3 优化费用扣除制度的对策建议

3.1 建立综合所得税费用扣除模式

分类所得税制下，区分不同收入项目实行不同的费用扣除标准，容易导致相同数量但不同形式来源的收入税前允许扣除的数额不同，产生税负的不公，加剧收入分配矛盾。为了体现横向公平，建议逐步建立综合分类所得税征收模式，将应税收入实行大综合、小分类，按收入性质分为劳动所得和非劳动所得二大类，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位承包承租经营所得五个收入项目作为同样性质的劳动所得，其余六个项目归为非劳动所得。二大类中的各个所得项目综合起来，作为同一税目，实行统一的费用扣除标准。而劳动所得和非劳动所得二大类之间由于性质差别，费用扣除方法可以有所不同。这样既可以通过“大综合”在一定程度上避免分类征税带来的横向公平缺失，又可通过“小分类”对个别项目进行区别对待[15]。

3.2 拓宽税前扣除项目

随着社会的发展，生计支出的内容和范围也随之有所变化和调整。医疗保险支出、教育支出和住房支出是现代社会成员生存的必要成本，也应列入生计成本支出的范围。因此，可增加医疗保险支出、教育支出以及首套房贷利息支出等扣除项目。世界上未建立全民免费医疗保障体系的国家，一般对于医疗保障支出均允许税前扣除。目前我国仅允许税前扣除对个人缴纳的基本医疗保险费用，建议增加医疗支出的税前扣除范围，如补充医疗保险费用和大病医疗保险支出中个人负担的部分，允许税前限额扣除。教育和培训作为提高劳动力素质，维持劳动力再生产所必需的费用支出，理应是税前扣除费用中应该包含的内容。为提高劳动生产率，纳税人子女幼儿教育、高中和大学教育以及纳税人个人就业过程中接受再培训再教育的经费应当都允许适当扣除。建议对于此类教育支出，可以规定一个适当的定额扣除标准。为了保障居民的基本住房需要，建议对纳税人尤其是中低收入阶层首套房的购房本金和利息支出按一定标准列入税前扣除范围[14]。

3.3 适当调整生计费用扣除标准，建立费用扣除动态调整机制

随着经济和社会的发展，再加上物价的上涨，居民用于维持生计费用支出的内容和标准都会一定的变化。为体现个人所得税收入调节作用，费用扣除标准随之进行适当调整，我国大多数地区每月3 500元并不能全面反映纳税人实际生计成本支出，大多数社会成员认为该标准偏低。按照2016年全国就业人员的平均工资水平62 029元计算，每月平均工资为5169元，2016年每月工资低于5169元的为低收入阶层，不应纳入征税范围。因此，2016年的基本费用扣除标准适当调高，增至5 000元左右比较合理。建议建立生计扣除额的动态调整机制，将其与消费物价指数、人均收入等指标挂勾，建立扣除标准与经济发展和纳税人收入增长之间的计算模型和方法，这样可以根据每年统计部门发布的消费价格指数和平均工资指数作为参数，相应调整生计费用扣除标准，尽量抵消通货膨胀对居民生活的影响以及发挥个人所得税调节收入的应有功能。

3.4 增设对特殊纳税人的费用扣除

对于个人所得税的税前扣除，很多国家除基本生计扣除外，设有特别扣除制度，以体现特定的政策目的。如英国设有盲人宽免额，从2015年4月6日开始，对于盲人，在个人基础免税额11 000镑的基础上可享受免税额2 290镑。韩国对70岁以上的老年人允许在税前附加扣除100万韩元，对20岁以下子女有每人150万元的生计扣除，6岁以下的子女再附加扣除100万每人，并根据抚养子女数量有附加扣除规定，如有两个子女可附加扣除100万，两个以上每人附加扣除200万[16]。因此，为了改变老龄化趋势，结合国家二胎政策以及体现对老年人、残障人员等弱势群体的照顾，除生计费用扣除外，可以设置对子女、老年人及残障人员的特别扣除项目。设置特别扣除项目，一方面可以体现对特殊人员的照顾，另一方面也使费用扣除制度体现了纳税人的个体差异，有利于税负公平。

参考文献：

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