火耗归公与黄宗羲定律：一个实证研究

郝煜

雍正元年，刚登基的“四爷”要求各省总督和巡抚向他汇报每个人的“陋规”情况。广东巡抚年希尧称广东巡抚一年例行灰色收入约六万五千两；山东巡抚黄炳奏：“当地巡抚衙门每年接受的规礼达十一万余两。”两江总督查弼纳汇报总督衙门每年陋规收入近二十万两，而两江总督的法定年薪是一百八十两，二者相差一千倍。

对此，雍正的批示是：“览尔所奏，朕心甚悦。全是真语，一无粉饰……”办差多年的他当然知道这么多的红包为何要收，怎么收，收多少，从哪儿来，花哪儿去。事实上，一场雷霆万钧又规划缜密的改革，作为一系列配套改革中的一环，正在加紧酝酿。事实上，虽然不少官员在同时进行的清查亏空运动中落网，但绝大多数的官员将享受涨工资的待遇——自洪武皇帝以来的第一次，而且涨幅是十至一百倍。

基于我的一项经济学实证研究，可以看到，改革之后老百姓的负担减轻了，政府的赈灾能力增强了，各级官员的法定收入提高了。然而该研究也发现，当十五年后“好皇孙”乾隆即位后，上述改革效应就消失殆尽了。

火耗和亚财政

狭义的火耗指为了弥补白银征收的正税（主要是地丁银）在运输过程中的损失或熔铸时的损耗而加收的份额，广义指的是地方政府所有普遍性的又没有特定名目的加派的统称，也被称为附加税。如果非要用一个现代的字眼，通俗版本就是“乱收费”，学术版本则是“预算外收入”。

火耗的征收对象自然是纳税人，而且越是地位低微的纳税人负担的税额反而越高，因为较富裕的士绅阶层可以利用其政治地位使他们免受加派。火耗的支出流向就复杂多了。首先，州县政府衙门里面的桌椅板凳、笔墨纸砚要靠它，书吏、衙役、师爷发工资要靠它，修桥铺路要靠它，上司过路请客招待也要靠它。其次，知府、道台、督抚衙门的办公费用和人员工资都来自一层一层以规、礼、费、敬为名义的上缴，而且数额有定，提交有序。所谓“有一衙门即有一衙门之规礼，有一衙门即有一衙门之杂费”。洋洋大观，皆载于时人的笔记、奏折、官箴书。当然，这些不断流动和拆分的红包，到底有多少用于公共支出，有多少进了各级官吏的荷包，取決于中央政府的容忍程度和监察水平。据张仲礼估计，晚清大约是二八或三七分成，大部分被贪腐掉了。附加税的收支也被称为“非正式财政”。

为什么这些费用，不能在正税也就是预算内收入的收支中解决呢？原因有三，一是正税的税额是基本固定的，不能满足日益增长的地方财政支出要求。清朝沿袭了明朝万历年间的土地调查确定的“原额”，康熙更是宣布“滋生人丁永不加赋”。二是正税的大部分（百分之八十）被中央政府上收，一部分虽然存留在地方，但专门用于维护驿站和武备，实际上是本该中央支付偏偏甩给地方的支出责任。最后剩下的百分之五只够发地方官员的正式工资（俸工银）和秀才们的生活补助（学子膏火银）。三是顺治年问建立了奏销制度，规定正税在地方的所有收支必须经由省政府核查，上报户部（财政部）核销。核销的原则，通俗地说，就是“买酱油的钱不能买醋”，不然就会被打回重写，甚至兴师问罪。

因此，地方政府就发展出一套平行于正式财政，不公开不透明但灵活方便的财政收支体系，是为“亚财政”（洪振快）。由是观之，亚财政产生的至少一部分原因在于中央政府“财权上收，事权下放”，且预算内收支严格僵化。“亚财政”收支和分配的规则自然是潜规则（吴思）。“预算内是死钱，预算外是活钱”，自古皆然。

据王业键估算，清中期的地丁银正税占农业收入的比重大约为百分之五，太平天国前下滑到百分之三。相应地，附加税的总规模，康熙末年达到正税的一倍以上，太平天国前达到正税的数倍。考虑到附加税的分担非常“累退”，普通百姓的总税负可能达到了收入的百分之二十以上。正税的轻徭薄赋恰恰是因为附加税苛重，其后果则是限制了中央政府提供国防、赈灾、水利等跨地区公共品的能力。

关于中国前现代弱国家能力的三个理论

近来，政治学家和经济学家开始关注“国家能力”这个概念，他们发现前现代国家的正式税收占国民收入比重较高的国家，在工业革命前后实现了经济的起飞。十八世纪中期的英国，这一比重达到了百分之二十，还以此为抵押发行大量外债，支持其海外扩张和国内基础设施建设。与此同时，英国实现了韦伯提出的“公共治理的理性化”，建立了公开透明的公务员队伍。那么，国家能力是什么决定的？清代的国家能力为什么比较低下，而且日益低下？

新政治经济学最近的研究给我们提供了一个似是而非的答案：大一统。在王国斌看来，欧亚大陆的古老帝国们的问题在于“一统”：不存在借钱者和征税者之间的竞争，老百姓不能用脚投票，商人不能“择善主而栖”，暴君和违约者不能被“优胜劣汰”。而另一些学者则更强调“大”，孙传伟认为中华帝国疆域广阔（信息不对称严重），所以国家只能“轻徭薄赋”，而容忍代理人征收苛捐杂税。根据这个理论，之所以“用道德来代替数目字管理”（黄仁宇），是因为中国太大，数目字管理成本太高。

但纵观中国历史，即便是在清代以内，疆域大小（包括对边疆的治理模式）也是不断变化的，对官员的监察能力的大小（包括监察的机构、制度和手段）也并不是疆域大小的单调函数，更不用提监察的频率和惩罚的严厉程度了。正如雍正最爱跟臣僚讲的一句话：“有治人，无治法。”监察能力不是“能不能”的问题，而是“为不为”的问题。所以，真正要问的问题是：为什么“能而不为”，历史上整治官吏的努力总是隔靴搔痒，收效甚微？

马德斌和贾里德·鲁彬（Jared Rubin）强调了专制君主制下的“可信承诺”问题。可信承诺是说合同的一方，有事后（expost）不遵守承诺的激励，使得事前（exnate）对双方都有利的安排不能实现。在他们看来，公共管理的透明化和高薪养廉就是一个不可信的承诺。对于权力不受约束的专制君主，公共管理的透明化是一把双刃剑，一方面它可以遏制官员征收附加税的攫取之手，但另一方面它也加强了君主向下的攫取之手，使他对官员的养廉银可以随意支取，使中央政府对地方政府收入可以随意上收。官员和地方政府的应对，或者是“撂挑子”消极怠工，或者是征收新的不透明的附加税以自肥。

面对这个死结，雍正有什么高招呢？

火耗归公：政策设计和执行

雍正的火耗归公改革，顾名思义，是把附加税率固定化，把预算外收入纳入预算内管理；其支出则划分为两大项——向督抚和州县官员支付定额的养廉银（高薪养廉）和灵活调整的公共事务经费（转移支付），实现收入和支出两方面的“由私人公”，“正赋以供国用，耗羡以养廉员”。总而言之，是要在一个广大的疆域和一个专制的中央政府下，彻底消灭亚财政，实现公共管理的透明化。

第一个问题是如何确定附加税的税率和养廉银的额度。雍正元年的上谕还要求督抚汇报他们的收入中有多少来自下级官员上缴的陋规，实际支出有多少用于省政府的运转，有多少用于和中央官员周旋，有多少进入个人腰包。据此，计算出了各级官员和各级政府的“合理”支出规模。与原来的实际加派率（百分之百）相比，大部分省份的火耗率上限仅为正税的百分之二十（四川为百分之三十）。养廉银方面，督抚的标准是一万五千至两万两，州县官则为四百至两千五百两不等（瞿同祖）。

第二個问题是火耗如何征收。最后的方案，是在既有的地丁钱粮之上征收，整合进“自封投柜”制度。这样不需要额外的编审造册、新的机构和人员，防止胥吏从中勒索，也让官员没有合理借口再度加派。“耗羡与正项同解，分毫不能人己。州县皆知重耗无益于己，孰肯额外加征乎？”

第三个，也是最重要的问题，是征收上来的火耗，由谁支配、如何管理？是州县就地征收，就地支出，还是像正税一样，由户部通过奏效程序管控？最终，雍正在和各省督抚反复磋商之后，采用了河南一山西模式：州县政府在既有的地丁钱粮之上征收火耗，整合进“自封投柜”制度，然后提解至省布政司，扣除省公共事务经费和督抚的养廉银后，再给府和州县官员发放“养廉银”和公共事务经费。未发放的火耗被存留在省藩库作为省内临时性开支的经费来源。户部无权过问，更不能支取上收。其中的要害有二：第一，在各支出项目中，发放督抚的“养廉银”具有优先权，因为只有首先解决省级官员的开支，才能避免向下索取陋规。第二，户部无权过问火耗收支，也不能动用火耗存留。这正是雍正试图把自己和户部向下攫取的手绑起来。改革要想成功，火耗必须成为州县不能渔利、中央不能染指的省独享收入。

用养廉银代替各种陋规，使地方官员的合法收入上升，法外收入下降。依靠利益在改革中受损的地方官员自行推行改革是“激励不相容”的，为此，雍正采取了一系列措施，保证改革的推进。他任用非正途出身的亲信（李卫、诺敏、田文镜），并通过奏折制度绕过户部直接遥控督抚。他清算财政亏空，惩罚腐败官员，严厉打击在火耗之外加收新的附加税，使得改革在各省逐步推行，吏治为之一清。另一方面，省的财政能力也大大增强。田文镜领导下的河南，是火耗归公模范省。一七二五年，发放州县养廉银和公费之后，省藩库余额达六十万两，一七二五至一七二九年独立资助了该省的河工建设。《清实录》还记载了多起省藩库用火耗余额购买仓储粮的事例。

火耗归公：实证检验改革成效

改革应该有什么样的效果？一方面，改革在一省之内实现了财政集权和“收支两条线”，杜绝了督抚向下索取陋规的动机，减少了各级官吏上下其手的机会，最终降低了纳税人的实际税负。另一方面，火耗上收到省财政，特别是在完成养廉银和公共事务经费的发放后，省政府往往有一笔结余存留在省库，有利于省内跨地区公共品的提供。一言蔽之，改革通过再分配，利国利民。

改革到底成效如何？笔者利用《清实录》的赈灾记录和《中国近五百年旱涝分布图集》的数据，构造了一个省级面板数据集。利用各省改革时间和程度的差异，估计改革对不同天气状况下赈灾频率的影响。某地区的赈灾水平既取决于由地方政府财政能力决定的赈济供给，也取决于由平民收入水平决定的赈济需求。

实证结果发现，在正常年景（灾害等级低于严重程度），改革后的省，府均赈灾次数减少了0.61次，相当于该变量标准差（衡量平均变化幅度）的百分之二十。我们推测这是因为平民税负减轻，个人层面和季节性的抗风险能力增强，赈灾需求降低。另外，我们发现，在控制了改革哑变量的情况下，改革哑变量和灾害哑变量的交互项显示，相对于正常年景，改革后灾害年的赈灾频率增加了0.74次。我们将此定义为财政能力效应，因为改革提高了省政府的财政结余，从而提高了省内跨地区的公共品供给（本文研究的赈灾活动仅仅包括省政府主导的赈灾活动，而不涉及州县一级和社区一级由乡绅主导的赈灾活动。事实上由于州县的非正式收入下降，基层公共品的支出可能下降了）。

读者可能会怀疑我们看到的改革和结果的相关性不是因果联系，而是伪因果关系——用经济学的术语，叫作内生性。它主要有两个来源：一是遗漏变量偏差，指的是其他因素导致了改革，并且导致了赈灾频率的变化。比如雍正的心腹被委派到某个省做督抚，他为了效忠率先推行了火耗归公，也为了效忠通过其他手段提高了严重灾害时的赈灾频率。那么改革和赈灾之间的关系就是伪因果性。为此，我们的解决方法是在回归方程中加入一个变量：给每一个督抚（比如李卫）创造一个哑变量，某一个省某一年的督抚是他就等于一，否则等于零。这个变量的回归系数捕捉了我们上面看到的关系，帮助我们排除这个遗漏变量偏差。

另一个来源是反向因果：赈灾频率高、财政压力大的省有可能出于自身考虑先进行改革，如是改革可能是更多赈灾的结果而非原因。首先，我们发现省的特征和历史赈灾水平与改革的时间和次序均无相关性；其次，我们考察了改革效应的分期动态结果，也就是以五年为一期，分期估计改革的效应。我们发现改革发生前十年，改革的两个效应系数都是零，也就是说，改革的省份和没改革的省份之间，赈灾频率并无显著差异。因此我们基本排除了反向因果。

更进一步，我们还发现：火耗提解到省的比例越高，改革的财政能力效应越强；洪涝灾害相对于旱灾，改革的财政能力效应更强。最后，在征税比较困难的府，改革的财政能力效应更强，这意味着改革在省内各地区之问的“劫富济贫”。

改革效应的分期动态还显示，不管是减负效应还是财政能力效应在雍正任内都稳步增加，可是两个效应在乾隆即位的第二个五年（一七四一至一七四五）急转直下，财政能力效应消失了（系数不显著地区别于零）。这一时期到底发生了什么？

火耗归公的失败

其实，康熙后期，于成龙和年羹尧等督抚就多次奏请启动火耗归公。但康熙在一七一0年如此回复年羹尧：“州县用度不敷，略加些微，原是私事。朕曾请陈槟云：加一火耗，似尚可宽容。陈奏称：此是圣恩宽大，但不可说出许其如此。此言深为有理，此举彼虽密奏，朕若批发，竟视为奏准之事。加派之名，朕岂受乎？”在他眼里，附加税税率只是略加些微，容忍亚财政是“圣恩宽大”。一旦入公，则“视同加派”。明朝亡于三饷加派，历历在目，今天下初定，岂能露出亡国气象？

好皇孙果然是好皇孙，乾隆似乎更希望留下一个宽仁的印象。地方官有提议火耗率应该根据人口多少、事务繁忙程度和通货膨胀予以调整，他基本持否定态度，认为这是增加百姓负担。但另一方面，他对火耗的管理反而露出严苛的一面。乾隆元年，有御史奏请省内火耗征收率整齐划一，以方便户部奏销，遭到各省抵制，但乾隆没有表态（不便否决乃父的政治遗产）；然而到了乾隆五年（一七四一），他就授权户部建立了火耗的奏销制度，将火耗预算决算的批准审核授予户部全权，对开支进行分类，设定额度。乾隆四年，首开先例，把河南的火耗盈余用于补助直隶、江苏和安徽的财政困难。不久以后，这种“权宜之计”就变成了通行的做法，火耗的跨省转移支付屡见不鲜。

随着火耗收支日益纳入户部的奏销管控，地方政府官员灵活支出火耗的权力被日益侵蚀，“做事”的交易成本上升。于是各级官员又把目光转向加派，形成耗外之耗（何平，二00四）。正如乾隆十年孙嘉淦指出的：“近随同地丁钱粮报销，则与正供不复能有差别，而凡地方公事之不容已而又不准销者，必须赔垫，上司赔则取偿于属员，而馈送之路开；属员赔则取偿于百姓，而重戥征收因公科敛之端起。然则耗成正项，耗外加耗之弊，虽峻防之，其流有所不能止也。”

随着省财政经费日蹙，到乾隆四十六年，浙江省由于钱塘江石塘物料大涨，竟然开先例，摊捐通省官员养廉银四分之一，于是优先发放官员工资的底线被打破！到了十九世纪初，面对比雍正即位时更为严峻的财政亏空和官场腐败，嘉庆皇帝直接宣布火耗与正项实际上已完全一样：“各省耗羡银两，系随正项征收，即与正项钱粮无异，不得任意支销。”他还奏准各省通过扣发养廉来弥补财政亏空，实际上承认了死灰復燃的亚财政，宣告了火耗归公的彻底失败。

让我们再回到关于弱国家能力的第三个理论：中央政府推行公共管理的透明化和高薪养廉是一个不可信的承诺。皇帝打破不打破这个承诺，固然和皇帝本人的秉性和认识水平有关，但君主对其手下官员，中央政府对省政府的攫取之手不受约束才是问题的症结所在。

黄宗羲定律新解

火耗归公的历史经验使我们联想到“黄宗羲定律”，即历史上的税制改革大都可以在短期内使“向来丛弊为之一清”，然而它的中长期效果却无例外地与初衷相反。原因很简单：原来税种繁多，如今并而为一，诸名目尽失，恰好为后人新立名目创造了条件。并税改革的积重莫返之害在于缴税的普通百姓之权利不受保障。对此我是完全同意的，但另一个重要的原因或者作用渠道，可能是下级政府的权利不受保障——并税改革大大降低了中央掠夺地方的成本，因为地方亚财政收入被暴露在阳光之下，而且是用货币而不是以实物征收。

唐代两税法把中央和地方分享的租庸调和地方自收自支的各种杂税合为“夏税秋粮”，并把其中一部分货币化。然而随后中央开始提高起运比例，结果“急备、供军、折估、宣索、进奉”等各种名目的加派复又重生。王安石实行免役钱法，把地方和基层征发的劳役改为货币税。随后中央开始提高起运比例，各军路无钱雇人劳役，于是各种强制性杂役复又重生。张居正推行“一条鞭法”，把两税、丁口、差役和各项杂派全都归并到一起折银征收。然而并没有划分支出项目，也没有给官员和胥吏增加合法收入，加上随后中央和省开始提高起运比例，不久各州县各种名目的加派复又重生。不独农业税和劳役如此，商业税（如晚清的厘金）也有类似的历史经验。

当然，这不是说只要遏制了上级对下级政府的攫取，并税改革就一定能避免黄宗羲定律。火耗归公改革也并没有给纳税人权利提供持久的制度保障，但它之所以比上述改革成效更大、时效更长，原因可能在于发放养廉银和坚持户部不能奏销地方火耗这两个关键性举措——哪怕只是暂时的。

各级政府在谁来承担改革成本这个问题上暗自较量——理解这个关系及其背后的制度基础，是理解黄宗羲定律的钥匙。