领导干部自然资源资产离任审计方法分类探究

2018-04-01安成洁

市场研究 2018年12期

安成洁

随着我国政府治理水平的提升，关于领导干部履职情况的审计评价被提到了前所未有的高度。十八大提出了基于自然资源资产负债表的离任审计方向，但在理论和实践试点中有关离任审计的方法并不仅局限于这一基础。本文基于不同理论对现有离任审计方法进行分类研究，其中主要包括了环境经济学和国家治理两个层面的有关理论。

一、领导干部离任审计理论基础

（一）环境经济学相关理论

环境经济学相关理论主要是指从“对物”审计的角度出发，以自然资源的“经济性”特征为衡量标准而提出了基于生态环境和生态资源的一系列理论，主要包括绿色经济学理论、环境经济外部性理论。

1.绿色经济学理论

绿色经济学理论是建立在人文自然的文化和自然环境基础上的经济学新理论。该理论旨在将生态环境和生态资源作为一种经济学意义上的资源，利用经济学方法研究如何对资源进行合理配置从而使环境资源最大限度地为人类服务，同时实现生态环境本身的持久健康发展。该理论认为人类从自然环境中获取资源的同时也会对环境本身造成影响，因此所获取资源的成本一方面应当包括生产要素成本，另一方面还应当包括对环境造成影响的成本代价。扣除资源成本部分即为自然资源所带来的净收益。从国际经验来看，如果将离任审计看作是一项资源环境的经济性审计，那么环境与经济综合核算体系（英文缩写SEEA）应当作为资源核算和离任审计的基本账簿。

2.资源环境价值计量理论

资源环境计量理论本身包含了多门学科，如资源学、环境学、资源经济学、环境经济学、经济计量学等。如果将离任审计看作是一项管理活动中的审计工作，那么审计对象——资产负债表不可或缺。自然资源具有储量有限、分类复杂、计量困难等特性，这导致了其货币定价的复杂性。由于资产负债的实物并不是通常的企业经营的资产与负债，因此在资产负债表编制过程中如何对自然资源进行会计要素分类、科目设置、价值确认、货币计量以及经济评价正是该理论想要解决的问题。

（二）国家治理相关理论

自然资源离任审计的对象既是“人”又是“物”，包括领导干部和自然资源两个方面。将对领导干部涉及自然资源的经济决策和履职情况作为审计着手点，所涉及的理论主要是行政学和管理学方面的政府治理有关范畴，主要包括公共责任受托理论、国家治理理论。

1.公共受托责任理论

我国自然资源资产公共受托责任的五个层次，其中最主要的是政府对人大、人大对全民的受托责任。审计产生的基本动因是受托责任。就领导干部自然资源资产离任审计而言，公共受托责任主要包括受托经济责任理论和受托资源环境责任理论。受托经济责任是领导干部经济责任审计的基础，而政府环境受托责任则是国家环境审计的基础。目前我国的领导干部经济责任审计已经制度化。自然资源资产离任审计是对传统的经济责任审计的补充，在考虑领导干部的经济责任之外要考核评价并监督其资源环境责任。

2.国家治理理论

国家审计旨在利用审计手段提高政府的透明度、合理性和效率，其服务于国家治理体系。通常来说不论是全体人民与政府之间还是中央与地方政府之间，受托责任的存在很难不引起委托代理问题。自然资源离任审计的审计属性要求通过离任审计工作能够纠正资源资产治理活动的偏差并对其进行正确引导，它是委托人对代理人（全体人民对政府、中央对地方政府）的环境和资源的治理监督工具。

二、领导干部离任审计方法分类

虽然学术界对于离任审计方法的研究已经积累了不少成果，但是从可操行性考虑，在现实实践中各地政府对于领导干部的自然资源离任审计方法并不十分丰富，但这并不影响离任审计工作的实效。结合学术界对离任审计方法的探讨和各地试点经验，笔者从可实践性出发，对当前领导干部自然资源离任审计的主要方法进行分类探讨。

（一）基于合规性评价的审计方法

以我国现行的环境法规与政策为审计标准，是一种合规绩效审计，虽然只是定性标准符合程度的一种审计方法，但在当前领导干部离任审计的实践活动中仍然具有积极意义。审计内容通常包括对领导干部在任期间内的环境资源相关管理活动和重大决策是否遵照了国家有关环境法规政策，执行了国家重大政策的要求，有无损害所管辖行政区域内各种环境资源或者对当地造成生态隐患。在审计方法的选择上主要是采用传统审计中的检查会议记录和文件、检查相关环境资源数据、检查环境资源资产实物、观察、询问等。在具体执行过程中应当首先对环境资源进行分类，合理设计各类别的评价指标、审计流程、规范报告，同时做好动员工作努力促成多部门协同，然后按类别进行审计。

（二）基于环境资源状态比较的审计方法

环境资源状态比较法是指将所审计环境资源的状态以与其类似的某一时点具体环境资源相比较，以此评价领导干部在任期间对环境资源的管理情况，在离任审计实践中这两种方法通常都有所涉及，包括横向比较和纵向比较。横向比较需要首先确定审计标准，即找出在同一时期与被审计环境资源在资源类型、特征、规模等方面具有高度类似性或可采用某些方法进行换算的标准环境资源，且该标准环境资源需要本身具备较好的状态价值。通过这种横向比较，能够在性质和数量上评价被审计环境资源的状态价值是否达到最优，或者与最优水平差距几何。纵向比较是指将被审计环境资源的前期与现在期间进行比较，评价领导干部在任期间相关环境资源的维持和利用情况与以前期相比是变好了还是变差了。实际上不论是横向还是纵向比较方法都存在着一些局限，前者的主要困难体现在标准资源环境的选取上，后者的比较结果只是一个相对结果，是建立在前任领导干部的离任审计结果上，因此在首次审计时不能采用这种方法。

（三）基于自然资源资产负债表的审计方法

在自然资源资产负债表的基础上开展领导干部离任审计主要遵从了传统会计审计理论的观点，这也是目前中央明确指出并倡导学术界积极开展研究的一条审计思路。既然遵循着传统审计的观点，那么建立在资产负债表基础上的离任审计几乎是有章可循的。审计方法主要包括了资源与环境的价值计量检验和报表评价。前者侧重于环境资源本身的价值计量，通常可采用分析综合法，预期收益资本化法，边际机会成本法等。后者侧重于环境资源的价值评价，主要是以前者价值计量方法作为评价指标，采用检查记录文件、观察、询问、分析程序等方法，评价被审计环境资源的价值情况，从而评价领导干部的经济责任和环境责任。除首次审计外，采用该种方法开展离任审计还应当采用趋势分析、因果分析等方法，动态对比环境资源的变动情况。

（四）基于环境会计理论的审计方法

资产负债表导向的离任审计主要侧重于领导干部在任期间的环境资源变动情况，环境会计理论导向的离任审计则是主要侧重于环境资源破坏及修复成本、利用成本和收益等指标的衡量。运用的主要审计方法有恢复费用法、防护费用法、机会成本法等。环境会计主要采用货币单位，以现行法规政策，包括环境评估的定性和定量指标为参考，对环境资源破坏及修复成本、利用成本和收益等内容确定标准价格，并对通过具体审计手段对被审计环境资源进行定价，并参考标准价格评价领导干部在任期间的环境资源管理情况。其中确定标准价格是该种离任审计方法的主要难点，这直接影响着最终审计评价的结果。

（五）基于数学模型的审计方法

近年来学术界开始探讨将数学建模应用于领导干部离任审计工作，包括模糊层次分析法、熵权法、基于变权理论的综合评价法等。其审计方法核心在于构造评价指标体系、确定指标权重、利用具体数学模型得出评分并进行分析。其中构建评价指标体系通常是同时采用了上文所述审计方法，如确定有关环境资源决策的合规性、环境资源状态价值、破坏成本与利用收益等内容。相比于上述其他审计方法，引入了数学模型，能够提高定量分析的程度，最终得出的审计结果也能够依据所建立的评价指标体系做出更为科学和全面的评价和分析。

（六）基于综合手段的审计方法

在离任审计实践中，审计方法的选择通常不是单一的，而且多种方法多管齐下，不但考察领导干部有关环境资源决策的合规性，而且利用环保相关部门相关环保监控系统提供实时数据，参照国家有关法规政策及环境标准评价环境资源现状与变动情况，同时利用已积累的经验和真实数据，不断完善评价指标体系，并尝试构建环境资源的资产负债表。除了传统审计方法外，近年来信息技术逐渐被引入环境保护评估以及领导干部离任审计工作中，如利用卫星遥感技术、不同资源或污染类型的实时监控系统、地理信息系统等。这大大地降低了对环境资源评估成本和难度，提高了信息准确性和审计效果。