一般纳税人资格登记管理办法出台

林彩云

日前，国家税务总局公布了《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令43号，以下简称国家税务总局令43号），自2018年2月1日起施行，同时废止了《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令22号）。至此，增值税一般纳税人管理由认定制改为登记制的登记办理办法正式出台。其实，早在2015年2月，国务院就印发了《关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》（国发［2015］11号），“增值税一般纳税人资格认定”被列入取消的行政审批事项。随后，国家税务总局制发了《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号），明确自2015年4月1日起将一般纳税人管理由审批制改为登记制，同时，暂停执行《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令22号）的部分条款。那么，即将施行的《增值税一般纳税人登记管理办法》与之前的一般纳税人管理办法有何区别？明确了哪些内容？在实务中，一般纳税人的标准、登记程序具体又是什么？本文结合实务进行详细解析，以帮助纳税人理解和掌握。

一、一般纳税人的登记标准

（一）相关规定

何谓增值税的纳税人？根据《增值税暂行条例》及《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号附件1）的规定，凡在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产，以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。

我国现行征管中对增值税纳税人实行分类管理，以发生应税行为的年销售额为标准，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，二者在计税方法、适用税率（征收率）、凭证管理等方面都不相同。其实，对于增值税纳税人，实际管征中区分为一般纳税人和小规模纳税人大家并不陌生，但是一般纳税人的标准和如何登记管理，日常实务中很多纳税人仍然是有些模糊不清的。

根据国家税务总局令43号的规定，增值税纳税人，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。本办法所称会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算。

上述规定通俗的解释是，增值税纳税人年应税销售额超过了规定标准，就要登记为增值税一般纳税人。除非政策规定可以不需要登记一般纳税人，否则都要按照政策规定登记为增值税一般纳税人。当然，国家鼓励增值税纳税人进行一般纳税人登记，销售额不达标准的纳税人也可以“主动申请”变成一般纳税人。因此，即使年应税销售额未超过规定标准的纳税人，只要会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管税务机关申请办理一般纳税人登记。

（二）年应税销售额标准

一般纳税人年应税销售额标准按照纳税人的经营类型标准也不相同。

1.从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元以上的。

注意：从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。

2.从事货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在80万元以上的。

3.销售服务、无形资产或者不动产的年应税销售额超过500万元的试点纳税人，应向主管国税机关办理增值税一般纳税人资格登记手续。

（三）年应税销售额的计算口径

1.时间范围和具体内容。年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或4个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。

这里对纳税人年应税销售额的时间和具体内容的口径都进行了规定，明确了一般纳税人年应税销售额标准的计算口径，指的是连续不超过12个月或4个季度的经营期内累计应征增值税销售额，强调了连续不间断滚动计算方式。

2.实务解析。

（1）年应税销售额滚动计算的方法。年应税销售额不是指公历年度1月1日至12月31日这样完整的年度，不管是计算12个月还是计算4个季度的年应税销售额，都是按照滚动的连续不间断的12月或者4个季度。比如，纳税人虽然1月1日至12月31日或者第1季度至第4季度销售额没有超标，但是当年4月1日至次年3月31日或者第2季度到次年第1季度如果超标了，就得登记为一般纳税人了，并不是说跨年就可以重新计算。

［例1］A汽车租赁公司2017年1月至12月提供有形动产租赁服务（不考虑其他特殊情况）应税销售额330万元，2017年2月至2018年1月取得汽车租赁收入515万元。那么，这家汽车租赁公司是否要登记为增值税一般纳税人？

［解析］该纳税人连续12个月的应税销售额超过标准，要按照政策规定登记为增值税一般纳税人。

（2）稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。年应税销售额，不仅包括企业正常申报的销售额，还包含了稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。根据《国家税务总局关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》（税总函［2015］311号）的规定，稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，以界定增值税小规模纳税人年应税销售额。因此，稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，不计入查补税款所属期销售额，来界定纳税人年应税销售额是否超标。

（3）标准是否还有其他口径。实务中经常有纳税人咨询申请登记一般纳税人注册资本的标准是多少？要不要一定是有限责任公司？这里提醒大家，目前一般纳税人登记只有年应税销售额这个标准，不考虑企业的注册资本或者实收资本，也不考虑企业的组织机构形式。企业会计核算是否健全也不影响，只要企业年应税销售额达到了标准，个体工商户也需要办理一般纳税人登记；会计核算不够健全的纳税人，申请登记为一般纳税人后，就应当按照政策规定进行准确的会计核算。

（4）差额扣除的销售额如何计算。营改增政策文件规定，应税行为有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。按照政策规定可以差额扣除申报的纳税人，比如提供建筑服务、旅游服务纳税人、劳务派遣和人力资源或者保安服务的纳税人，可以扣除规定的差额项目后进行纳税申报，但是在计算一般纳税人年应税销售额标准的时候，需要按照差额扣除前的销售额来计算。

［例2］B建筑企业2017年2月-2018年1月提供建筑服务（不考虑其他特殊情况）应税销售额630万元，可扣除分包业务销售额250万元。那么，该纳税人是否需要登记为一般纳税人呢？

［解析］该纳税人2017年2月-2018年1月连续12个月申报的销售额为（630-250）÷（1+3%）=368.94（万元），但差额扣除前的连续12个月应税销售额650÷（1+3%）=631.07（万元）（大于500万元）。因此，该纳税人应当到主管国税机关办理一般纳税人资格登记手续。

（5）偶然发生的不动产转让，是否需并入年应税销售额。按照政策规定，增值税小规模纳税人偶然发生的转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。比如，一个小规模纳税人，正常的经营业务销售额没有超标，但是因为突然卖了办公楼超标了，在这种情况下，是不需要登记转为一般纳税人的。当然，房地产开发公司销售商品房就要并入年应税销售额，登记为一般纳税人。

（6）兼营业务如何计算年应税销售额。营改增试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为的，应税货物及劳务销售额与应税行为销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格登记标准。也就是说，纳税人应当根据“销售货物、销售劳务销售额”和“销售服务、无形资产或者不动产销售额”分别计算年应税销售额。无论哪项的年应税销售额超过小规模纳税人标准，均应按政策规定办理一般纳税人登记，登记后所有销售额按一般纳税人标准执行。

［例3］C公司为从事建筑服务和销售建筑材料混业经营的纳税人，2017年第2季度到2018年第1季度，提供建筑服务应税销售额490万元，销售建筑材料应税销售额65万元。那么，C公司是否需要登记为一般纳税人？

［解析］虽然C公司两项应税行为年销售额合计为555万元，但这两项应税行为各自的年应税销售额都没有超过规定的相应小规模纳税人标准，因此C公司不需要申请一般纳税人资格登记。

［例4］D公司为从事建筑服务和销售建筑材料混业经营的纳税人，2017年第2季度到2018年第1季度，提供建筑服务应税销售额490万元，销售建筑材料应税销售额83万元。那么，D公司是否需要登记为一般纳税人？

［解析］D公司2017年第2季度到2018年第1季度连续4个季度的经营期内，虽然建筑服务的应税销售额小于500万元，但销售建筑材料的年应税销售额83÷（1+3%）=80.58（万元）（大于80万元），因此，该纳税人应当按照相关政策规定向主管税务机关申请一般纳税人资格登记。登记为一般纳税人之后，该纳税人不仅销售建筑材料要按照一般纳税人适用税率缴纳税款，建筑服务也要按照一般纳税人适用税率缴纳税款。

二、不登记一般纳税人的特例

根据国家税务总局令43号的规定，下列纳税人不办理一般纳税人登记：按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的；年应税销售额超过规定标准的其他个人。

值得注意的是，年应税销售额超过规定标准的纳税人，按照政策规定选择按照小规模纳税人纳税的，应当向主管税务机关提交书面说明。《增值税暂行条例实施细则》规定，非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按照小规模纳税人纳税；《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号附件1）也规定，年应税销售额超过规定标准，但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。当然，纳税人选择按照小规模纳税的，应当在销售额超标的当月按照政策规定填报“选择按照小规模纳税人纳税的情况说明”，到主管税务机关办税服务厅受理录入系统。

［例5］E公司销售建筑材料，该纳税人2017年3月-2018年2月提供销售货物应税销售额营业额51.5万元，2018年2月E公司将一栋办公楼进行转让，转让价值550万元。那么，该纳税人是否需要认定一般纳税人呢？

［解析］2017年3月-2018年2月连续12个月申报的应税销售额为51.5÷（1+3%）=50（万元）（小于80万元），虽然其2018年2月销售的不动产超过500万元，由于不动产销售是偶然发生的业务，因此，该纳税人2017年3月-2018年2月应税销售额没有超过一般纳税人认定标准，不需要办理一般纳税人资格登记。但是该纳税人需要在次月规定的期限内，向主管税务机关提交按照小规模纳税人纳税的情况说明。

三、一般纳税人登记程序

（一）申请登记的期限

纳税人应当向其机构所在地主管税务机关办理一般纳税人登记手续。纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后15日内按照规定办理一般纳税人资格登记相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续。逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

按照国家税务总局令43号，纳税人销售额如果超标了，在次月申报期结束后最长只有15日（注意不是指工作日）的主动申请登记时间、10日的限时办理时间。因此，基本上都应当在超标的次月主动办理一般纳税人登记，如果没有主动办理，那么次月税务机关就要强制按照增值税税率计算应纳税额，同时不得抵扣进项税额。就是说纳税人逾期不办理一般纳税人登记，那么次月纳税人的增值税申报表仍然是小规模纳税人申报表，但是申报表上的适用税率，只能按照一般纳税人的适用税率计算应纳税额，而且是小规模纳税人身份，进项税额不能认证，也就不能抵扣了。

比如，某酒店提供餐饮服务，2018年4月报完2018年第1季度的增值税后，其2017年的2-4季度加上2018年1季度的销售额已经超过一般纳税人登记标准，那么，纳税人应该在4月30日（假定4月份的申报期15天）之前去机构所在地税务机关申请登记一般纳税人。

假设该纳税人没有主动去申请，在2018年5月5日收到《税务事项通知书》，那么应该在5月10前必须去办理，否则从6月起该纳税人就按一般纳税人的税率6%进行申报，不能抵扣进项，直到纳税人主动申请一般纳税人登记为止。因此，纳税人一旦年应税销售额超标了，即使要拖延登记也要把握好时间。

（二）办理资料和程序

纳税人向主管税务机关填报《增值税一般纳税人登记表》，如实填写固定生产经营场所等信息，并提供税务登记证件；受理人员进行信息比对，如果信息一致，视为符合填列要求，当场登记。纳税人在办理登记手续时，自行选择纳税人办理登记的当月1日或者次月1日作为生效时间，纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票。纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人，国家税务总局另有规定的除外。