企业环境成本管理系统研究——基于物料流量成本会计

赵彦锋，陈月英

(1.西安财经学院， 陕西 西安　710100；2.银川滨河新区(经济试验区) 财政审计局， 宁夏 银川　750001)

一、引　言

当前，世界上掀起了一股“绿色浪潮”。随着经济的发展，环境污染已经成为世界范围内所关心的共同问题，并列入了议事日程。解决环境问题迫在眉睫，尤其对于大多数制造类企业来说，绿色制造已经成为制造类企业不可或缺的奋斗目标。从环境成本会计方面来看，在现有的信息管理平台中，几乎没有相应的模块来处理环境成本，造成环境成本方面的决策效率低下或者滞后。在ERP信息管理系统中虽然采用了标准的成本体系，但是很少将其应用于环境成本的研究。这在推行“绿色制造”的现代经济中，明显减弱了我国企业在世界市场中的竞争力，同时也造成了我国环境的破坏，导致治理成本大于企业的营业利润。因此，要想从根源控制企业的环境成本，同时减少企业在环境治理方面的花费，必须建立一个有效的环境成本管理信息系统。

目前，国内外对环境成本的研究重点主要是在环境成本计量及企业环境成本核算方面[1]。Gwynne Rogers采用作业成本法对美国Pitney Bowes公司环境成本进行了分析，研究了环境成本对产品成本产生的影响以及将环境成本分配到产品成本中采用的方式等问题，有利于企业正确计算各种作业耗用的环境成本[4]。

本研究的意义有以下两方面：第一，虽然越来越多的学者对环境成本的控制和核算进行了研究，但是国内外学者很少有人研究环境成本管理系统。在万方、中国知网等数据库中几乎查不到与环境成本管理系统相关的论文。第二，环境成本管理系统的研究会给重污染的制造类企业提供解决污染问题的新思路，及时发现生产中产生污染的环节，并实施有效的控制。

二、企业环境成本理论基础

(一)物料流量成本概述

物料流量成本会计起源于德国的一个环境管理机构。由于它的科学性和透明性，已被世界上众多国家发展，并用于企业的环境成本管理。物料是指企业生产加工和销售环节中所消耗的全部物质和能源。物料流量成本管理，主要是在企业生产的过程中，对所耗用的物料进行追踪，核算各个环节所耗用的物料成本，并有效地分配到所产生的正负产品中去。物料流量成本管理方法对生产中的物料进行有效追踪，提高了数据的精确性，同时也使生产数据公开透明化，对企业管理者提供可靠参考，从而制定合理计划，减少生产中的浪费和污染[5]。物料流量成本会计尤其在从事第二产业的企业中得到广泛运用，其对生产环节所消耗的实际物料以及在生产过程中排放的各种废弃物的量进行了精确计算，使各个流量要素数量化，这样有效地将经济和环境局部点的投入结合起来，并使其进入物质流。企业或者公司建立一个物料流数据库，持续用一致的方法记录生产过程中的各种废弃物的成本。该数据库能够清晰精确地反映物料在各生产环节中的浪费情况，有助于管理者准确快速地找到污染或浪费的原因，从而采取一系列措施进行有效抑制。从环境管理角度看，这种方法可以及时找到对环境有害的因素，通过回收利用或者用替代品替代减少生产对环境的危害，这样也可以有效地减少环境成本。

(二)物料流量成本会计核算程序

物料流量成本会计在进行核算时，为了体现物料在产品生产加工过程中的透明性，可以将其分为四种成本。第一种，物料成本是指加工产品所需的直接材料的费用。第二种，系统成本是指管理费用、人工费用、折旧费用等。第三种，能源成本是指在加工制造过程中使用电、燃料等产生的成本。第四种，配送或处置成本是指产品配送及废弃物回收成本。

对于企业来说，这四种成本给环境带来的危害程度不同。企业对环境造成的影响主要来源于物料，在生产过程中，物料一部分的流向是产品，另外一部分的流向是废弃物，企业需要对生产中产生的污染物进行处理，以此来减少对环境的危害，因此会产生相应的环境治理成本。将物料成本单独归类，并且按照生产销售流程核算，可以为企业管理者提供有效的环境治理方面的信息。系统成本对环境造成污染的程度最小，发生在企业内部。能源成本，配送/处置成本主要是指产品在销售环节和污染物处理环节所发生的成本，对环境的影响居中。采用物料流量成本进行会计核算时，企业的生产流程中物料转移系统简化程序如图1所示。

图1　企业的物料流量系统简化程序图

在产品的加工过程中，主要依据物料守恒原理，即，生产结束时，所产生的正产品和负产品所消耗物料的总量等于生产流程刚开始阶段所投入的物料总量。这样在生产过程中可以根据物料在正产品和负产品中多分配的比例监测生产环节对环境所造成的危害以及物料的浪费情况。其数学表达式用公式(1)表示。

∑物料投入量=∑正产品+∑负产品

(1)

但是在实际的生产加工中很难计量废气产生的量，所以在实际的生产过程中，可以通过物料投入的总量和正产品的量计算出负产品的量。其数学表达式用公式(2)表示[6]。

∑负产品=∑物料投入量-∑正产品

(2)

物料流量成本核算方法下，企业在生产过程中所产生的污染，主要来源于制造中产生的负产品。在损失的物料中，包括废气、废水、废固等，这其中有部分物质能够回收利用。因此，企业内部环境成本不完全等于负产品的成本，而是与负产品的成本成正相关关系。当企业的负产品成本越多，对环境造成的污染越大，相应的环境成本越高。在核算过程中，可以将企业的环境成本与负产品成本之间的关系表达成如下关系式。

环境成本=k×负产品成本

(3)

其中k为转换系数，是环境成本与负产品成本的比值，将每一个生产过程中的k值算出，便于在后续生产中计算环境成本的应用。在企业的生产程序中，常常将改善空间较小的生产车间或部门整合在一起成为一个物量中心，这样在以后的生产过程中，可以减少成本计算的工作量。

(三)物料流量成本的数据模型设计

要运用物料流量成本会计计算生产销售各个环节中的成本，首先要将物料、系统成本和能源成本数据汇总录入到物料流量成本会计模型中，并以适当的分配方式分配到正产品和负产品中，这样能够清楚区分开正产品和负产品各自的成本。

物料成本包括主要材料、副材料及辅助材料等[6]。主要材料是指从将上一生产环节传递下来的半成品作为原材料以及本生产环节投入生产的主要物料。副材料是指本环节必须投入，但是在下一环节才会作为主要生产原料的物料。辅助材料是指本环节生产加工中所必须的但不构成产品的某一部分的物料。

物料成本一般按照如下公式计算：

物料成本=物料购入单价×耗用物料的数量

物料损失按照以下公式计算：

物料损失=期初存货+所有流入-所有流出-期末存货

能源成本主要是提供能量的原料的成本，包括水、煤、电费等。能源成本一般按照机器工时或人工工时进行分配。

系统成本指生产加工过程中所用设备的折旧费用、人工费用等。系统成本一般按照正负产品的质量比进行分配。

假设某公司的某个生产环节中，从上一阶段传递下来的正产品的质量有100kg，然后将这100kg正产品作为原料投入到这一阶段的生产中，此外在本阶段的生产中再投入50kg辅助材料，其物料流量成本分配方法如图2所示。

图2　物料流量成本法分配系统成本图

1.分摊新投入的系统成本。在这一生产流程中，新产生的系统成本主要来源于加工而得到正负产品所占的成本，按照正负产品的质量比(100kg∶50kg)对系统成本进行定额分配，通过这种方法得到生产正负产品所消耗的系统成本分别占670元和330元。

2.分摊上一流程传递下来的系统成本。与上述方法相似，根据上一环节正负产品的比例分配上一环节的系统成本。

在企业整个生产加工的过程中，上一环节生产的正产品总是作为原材料转移，从而投入到下个环节的生产中，而负产品总是在产生的环节就退出生产。这种生产模式一直进行至全部产品生产完毕。在生产的整个过程中，物料始终遵循物料守恒定律，即：物料投入总量等于正产品与负产品产出总量，也可以理解为物料投入总成本等于正产品与负产品成本的总和。

三、基于物料流量成本会计的企业环境成本管理系统研究

(一)企业环境成本管理系统的设计思想

在许多制造类企业中,环境成本的控制和管理涉及较多的生产工艺参数。有些制造类企业生产过程复杂，造成成本随机性比较高，在物料流量成本法下，成本构成比较分散。这些使得成本的发生与控制具有大系统的特征[7]。为了解决成本控制问题，近些年，国内外学者将成本的控制研发为一个系统,在这种系统下运用信息集成技术研究了成本管理的方法,研发出了制造类企业车间执行层的生产信息化管理系统——MSE体系结构，其中包含了成本管理系统。经国内外大量实践表明，在成本管理方面，实施计算机集成制造系统，可以有效地降低企业的成本，提高企业的运行效率。

大多数制造类企业的生产基本上实现了自动化,但大多都是以单独的生产模块为核心的自动化检测与控制。生产模块之间缺乏信息的共享，这样容易导致信息的冗余。各模块独立工作，不能对整个生产过程进行自动化管理，生产车间的数据反馈到上层的管理系统的时间较长，不便于企业对生产过程的统一管理。因此，在实际操作中还需要将每个模块汇总的一些数据录入到其他一些模块中，这样导致人为的错误容易出现，而且效率偏低，信息滞后。因此，传统的自动化模块不能快速准确地提供生产决策所需要的信息。

传统的ERP成本管理模块采用的是标准成本体系，缺乏环境成本管理的子模块。随着整个社会环境保护意识的加强，环境成本对于制造类企业来说，已经成为必须要重视的问题。企业对环境问题的重视，不仅能提升企业在消费者心中的形象，还能降低企业的环境成本。此外，传统的成本管理系统采用的是标准成本，但是，一些制造类企业生产过程复杂，实际成本较标准成本而言变化较大，因此采用标准成本核算提供的会计信息有所失真，不能起到对生产的监督和对成本的控制作用。

MSE系统的出现弥补了ERP系统的上述不足之处[8]。它能及时提供并分析生产过程中各环节所耗用的物料信息数据。MSE系统的数据来源于基层制造车间，能够对短期内的生产作业与所消耗的物料进行合理的计划与安排，并进行监督与管理。它为生产活动和管理活动架起了一座桥梁，作为一个数据中转站将生产的数据及时有效地提供给管理者。但是，MSE系统也缺乏相应的环境成本管理模块，只考虑到了产品生产过程中的优化问题，而没有考虑到环境优化的问题。因此，该系统还需进一步完善。

MSE系统将生产中所消耗的物料追踪到了生产的每一个精确的环节。将MSE与ERP相互集成形成一个新的系统，运用物料流量成本会计的原理，把生产制造中所耗用的物料转化为以货币衡量的资金形态，再将资金流动分配到正负产品中，通过一定的比例，将负产品所占用的物料成本分配到环境成本中去。这样可以保证生产和财务数据一致，为决策者提供可靠数据。

(二)基于物料流量成本会计的环境成本管理系统模型

没有其他相关管理信息系统支持的环境成本管理通过手工采集数据，效率较差。而且，在缺少其他系统支持的情况下，环境成本管理信息系统较难得到生产现场的数据，影响环境成本管理的时效性和精确性[9]。本文中构建的基于物料流量成本会计的环境成本会计信息系统实质上是将ERP和MSE系统间的信息进行集成得到的模型。对物料成本的转移，在整个生产制造过程中跟踪，并通过合理的方法进行分配，从而可以计算出企业的环境成本。

在大多数的制造类企业当中，环境成本几乎涉及生产的每个环节。创建一个环境管理子系统能够为整个企业提供每个阶段环境成本的确切信息。环境管理子系统可以通过预算、计划、控制和预警等方法，将生产中将会产生的污染从源头上发现并且治理，将企业的环境成本降到最低水平，从而提高企业的经济利益，体现企业的绿色制造观念，同时也可以提高企业的美誉度。

单独的一个环境成本管理子系统如果不和其他系统进行数据共享，将会在降低成本的同时增加信息成本，与此同时还会造成大量的数据冗余。因此，环境成本系统需要与企业的生产模块、库存模块、财务模块等数据进行交流与共享。首先，环境成本管理子模块需要从MSE系统中及时获取企业生产相关的数据，包括企业生产过程中产生的正负产品的数量及质量。其次，环境成本模块需要从ERP系统中获取相关的财务信息，确定物料的成本价值。企业利用好这些生产中的有效数据，保证各模块的数据的一致性，这样环境成本模块所提供的数据才具有参考价值。应用这种集成的系统可以迅速而精确的得到企业物料的流向，从而通过运算，合理地分配企业制造过程中产生的环境成本，提高企业环境管理的效率。同时通过环境成本的定额管理、环境成本模拟、环境成本计划、环境成本预警等更为有效地进行成本预测、控制、预警等，主要从环境成本事前、事中的控制提高企业环境成本的管理水平。环境成本集成拓扑图如图3所示。

图3　环境成本集成拓扑图

从图3可以看出，物料流量集成数据库首先接收来自MSE物料管理数据库的数据和ERP生产管理数据库的数据，将两者的数据进行汇总，生成专门的环境成本管理数据库。这样可以节约专门为环境管理数据库进行收集数据的费用，同时也可以及时地从生产一线得到可靠的数据，为企业的生产规划提供参考，可供管理者进行合理决策。

从图4可以看出，环境成本管理子系统将从ERP销售管理模块和货物供应模块中获得相关数据，从而确定企业将要生产的正产品数量将会从ERP系统的财务管理模块、货物供应模块、销售管理模块等模块中吸收企业将要生产产品、销售产品、价格等方面的信息，从而决策生产产品的数量。同时，环境成本管理子系统将会从MSE的物料跟踪模块、MSE质量管理模块中吸收物料流量的数据、生产中所消耗的原材料和辅助材料、能量等数据以及物料分配到正负产品中的数据。环境成本管理子系统将ERP和MSE中的相关数据进行汇总和吸收后，将从MSE质量管理模块中得到的正负产品的数量，从MSE物料跟踪模块中得到正负产品各自所耗用的物料流量。从ERP财务管理模块中随即获得正负产品的财务转账凭证、标准成本、材料定额等财务方面的数据，然后可以定额核算出该企业在生产中造成的环境成本。同时，环境成本管理子模块也可以将所分析的数据共享到财务模块当中去，以便于供企业管理者进行经营决策时查询相关环境成本信息，以此作为企业进行产销的依据和参考。同时能够使管理者从生产的源头发现生产中所造成的污染，让企业管理者能够意识到从生产源头治理污染的重要性，也有利于绿色生产在企业中的推广。

图4　环境成本管理子系统与系统交互情况

建立一个环境成本管理子系统，可以减少计算环境成本的中间环节,从而也降低了企业的管理成本。这样,通过信息在整个集成系统中的快速流转和共享，使信息达到了统一，既保证了信息的准确性，又有利于管理。

四、结　语

信息化是企业进行自我完善和发展的必经之路。企业进行信息化建设，需要从企业生产业务底层出发，将各项业务进行综合，从根本上进行信息化。对于大多数制造类企业来说，环境成本在其产品成本中占有很高的比重，而环境成本涉及到企业生产底层的基本数据和标准等。因此，建立一个良好的环境成本管理信息系统，能够为企业带来了巨大的效益，提高企业的综合实力。本文认为环境成本管理信息系统的建立，有以下几个作用：首先，对物料编码，创建环境成本管理数据库，使管理人员都能知道企业现有资源以及资源的流向，不仅在环境管理方面能够做出及时的管理和调整，提高资源利用效率，同时还为企业后续的信息化建设提供数据支持。其次，本文构建的环境成本管理信息系统整合了ERP和MSE系统中的数据，大大提高了数据的准确性和利用效率。最后，环境成本信息系统的建立，可以为企业决策者提供全方位的数据信息，为其决策提供一定的参考价值。

[1]涂蓉.火力发电企业环境成本控制模型研究[D].长沙：长沙理工大学,2014:5.

[2]Gwynne Rogers. Reducing operational and product costs through environmental accounting[J].Environmental Quality Management,2003(12):17-42.

[3]肖序.物料流量成本会计——环境管理会计概念的深化[J].财会学习,2009(9):15-17.

[4]刘日美.基于物流量成本会计的环境成本计算与控制研究[D].哈尔滨:哈尔滨商业大学,2014:25-30.

[5]刘威,王冠,柴大佑,等.钢铁企业生产过程动态成本控制模式研究[J].控制工程,2004(1):59-62.

[6]Adler D J. Does a manufacturing execution system reduce the cost of production[J].ISA transaction,1995(34):335.

[7]马跃,张兴全,刘晓冰,等.基于MRPⅡ和MES的车间成本管理系统[J].组合机床与自动化加工技术,2002(9):62-66.