营改增背景下落实税收法定原则研究

张烁

【摘 要】2016年5月1日起，我国全面推开营改增试点，在这一深刻变革背景下，我国税收法定原则的贯彻落实还存在很多问题，如税收法定原则宪法性缺位、对税收立法权限界定模糊、税收立法授权性立法失范、税收行政权滥用等。本文在总结税收法定原则含义和内容的基础上，深入分析税收法定原则落实中存在的问题，并提出在营改增背景下落实税收法定原则需要符合实际的宪法性条文、稳步推进税收立法进程、规范税收立法权限、加强对纳税人合法权利保障等建设性意见。

【关键词】税收法定原则；税收立法；立法权限；纳税人权益保障

2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，首次明确提出了“落实税收法定原则”。这是为推动国家治理体系和治理能力现代化、全面推进依法治国作出的重要战略部署。2016年3月18日召开的国务院常务会议决定，自2016年5月1日起，中国将全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点，至此，营业税退出历史舞台。这是自1994年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。在这一深刻变革背景下，如何在实践中落实税收法定原则，值得深入探讨研究。

一、税收法定原则的含义

税收法定原则，即国家取得税收收入必须严格遵循一定的法律规范，课税要严格依照法律执行①。

纵观世界法制史进程，英国1215年《自由大宪章》首次明确阐释了税收法定原则。即《自由大宪章》第十二条规定：“除下列三项税金外，设无全国公意许可，将不征收任何免役税与贡金。”后经过多次修改，进一步规范了税收法定原则。随后，美国、法国、德国等多数现代化民主国家也都在宪法中确立了税收法定原则。我国1982年《宪法》第五十六条仅规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”；直到2015年《中华人民共和国立法法》修订为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。《中华人民共和国税收征管法》第三条规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”

二、税收法定主义的内容

对于税收法定内容，刘剑文将其概括为“要素法定、要素确定、程序合法”三个原则。②其中课税要素法定和课税要素明确原则更偏向于实体方面，而课税要素程序合法原则则更加偏向于程序，但它们的地位同样重要，是税收法定主义的具体组成部分和体现。

（一）课税要素法定

用以判断纳税人应该缴纳的税款的为课税要素，也被称为实体性的要素，也是构成税法所必不可少的要素之一。这个原则强调任何课税要素只有法律规定的才是合法有效的。立法权力专属于立法机关且受宪法的保护，除非经法定程序授权给其他机构，否则任何其他机构都不具备立法的权力。

（二）课税要素确定

课税要素确定是指法律应对课税要素、课税程序进行明确规定。在制定税收法律时，为达到具体的规范作用，不能全部将其制定为模糊不清的大众条款，防止行政机关利用行政法规来解释或类比适用相关规定。

（三）程序法定

程序法定是指，税务机关必须在法律规定的前提和程序下严格进行税收征收、停征、减免和退补。税务机关和纳税人既不能选择是否征缴税，更不能出现双方擅自签定有关变更课税要素或征税程序的税收协议。

三、落实税收法定原则存在的问题

（一）宪法性缺位

各国宪法的汇编，收集了193个国家现行宪法，这些现行宪法有一个共同的规律，绝大多数国家，基本都有税收法定内容。回看我国，中国的宪法历史并不长，清末的宪法大纲，民国时期的几部典型的宪法，或者具有宪法性质的文献，都可以看到税收法定的规定。但是1949年新中国成立以后，9月通过的共同纲领到五四宪法，七五宪法等等，以及后来的宪法修订，都没有税收法定的内容。现行的《宪法》56条规定：公民有依法纳税的义务，也有若干的权利。我国宪法只是规定了每一个公民都有依法進行纳税的义务，但是并没有详细的制定每一条的明确规定，例如在如何确定国家的征税权力、如何确定税收的立法权力、如何保护纳税人的合法权益等方面都没有找到明确的规定。

（二）基本法立法缺失

根据课税要素法定原则的相关规定，全国人民代表大会及其常务委员会拥有税收立法的权力，有权规定与税法相关的各种要素。但是，从目前的法律上来看，我国的税收相关法律很少是由立法机关直接参与制定的，仅有的少部分也是体现在原来的涉外税法和税收征管领域中。而与纳税主体相关的权利与义务的税法规定大多数都出现暂行条例或者各种规章制度中。这些暂行条例基本上是由国务院制定和颁发的，而规章制度则是由财政部、国家税务总局制定的。我国现行征收的18个税种中（含营业税，以下同），除企业所得税、个人所得税和车船税3个税种由全国人大审议立法外，其他15个税种均由国务院设定行政法规征收。据统计，国务院及有关行政主管部门制定的税收行政法规、规章约占全部税收法律规范文件的85%。③习近平总书记“四个全面”总体战略布局中明确提出要全面依法治国，15个税收条例自诞生以来却无一“晋级”为法律，可以说税收法治亟待全面加强。

（三）授权立法失范

上文提到，我国现行15部“税收暂行条例”均来源于税收授权立法。主要依据是1984年全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》④和1985年全国人民代表大会《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。⑤随着我国社会主义法治进程不断推进，两个授权法案在目的、范围上都已过于宽泛。

（四）部门代位严重

由于税收立法层级低，税收基本法缺失，授权立法过于宽泛且不确定，相关行政法规执行中的具体问题往往由财政部、国家税务总局进行解释或说明，通常称其为“税收政策”（也称“规范性文件”）。根据笔者在国家税务局官网税收政策法规库中的统计，我国现行税收法律共4部（其中包括《税收征管法》），行政法规20部，部门规章49部，规章以下规范性文件3283项。这些规定明显给税收法定原则带来了巨大的挑战。一是这些规定往往涉及税目、税基、减免税等应由法律规定的税收基本要素或制度，明显缺乏应有的法律授权。二是政策性规定太多、过于庞杂，且多发、频发，不利于税法的正确贯彻实施。三是政策性规定不规范，财法、财税、国税发、税总函等文号，都可以发布涉及税收基本要素的文件规定，有时甚至重复、矛盾，难以操作执行。四是政策性规定经常溯及既往，但往往是“既往不咎”，侵蚀了税法的公平与公正。

（五）权益保护不健全

当前我国针对纳税人权益保障制度建设和执行上还有待加强。从纳税人自身来说，虽然部分地方或者行业成立了纳税人自己的维权组织，但是无论是其维权能力，还是意识都不强，对依法纳税和依法保护自己合法权益两方面的意识都相对淡漠。从税务机关来说，在政务公开、税收征管过程中，一定程度上注意到了纳税人权利保护问题，但税务人员滥用权力、侵害纳税人权利的事件还在一定程度上存在。从税务代理中介机构来看，目前中介机构的服务规范良莠不齐，由于历史原因，税务代理中介机构还未完全走向市场，有些中介机构重收费轻服务，代理人员素质不高，服务态度也不够好。纳税人的自我保护意识不够，税务机关自身觉悟也不高，导致法律法规并没有尽可能的发挥作用，这对我国税收法定主义的实现是存在影响的。

四、我国实现税收法定主义的相关建议

（一）在宪法中明确规定税收法定主义原则

中共十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”，四中全会提出要“完善以宪法为核心的中国特色社会主义法律体系”，根据上述要求，加强税收法制建设，落实税收法定原则，就应首先完善宪法，补充和完善宪法中的税收法定条款。光有税收法定还不行，不仅是税收法定而且应该有财政法定，除了收入以外，支出也应该法定，财政收入里税收的主体地位应该予以肯定，这一点在预算法有表述，但笔者认为在宪法里应该有更明确的表述。这是保证的必要条件，相辅相成的。没有预算何谈税收。我们应该在宪法这部根本大法中明确规定与税收法定主义相关的内容，将其在法律中得到实实在在的体现，促进我国税收制度的完善。

首先，我国宪法中应明确规定税收法定原则。一是规定税收法定原则的内容，结合《立法法》中的相关规定进行完善；二是根据我国分税制财政管理体制的需要，规定不同层级的税收立法权，理顺中央和地方政府之间、各级地方政府之间的税收分配关系；三是针对征税行政行为规定科学严密的审计制度。

其次，宪法中应充分体现保障纳税人权益的内容。宪法的重要任务是保障公民和法人的人身、财产权利的实现。在征税活动中，納税人是弱势群体，他们的权益很容易受到侵犯。因此，除了在宪法中规定纳税人的义务外，还应当体现纳税人的权利。只有在宪法中将税收法定原则作为一项基本原则固定下来，才能起到统领其他税收法规的作用，为依法治税提供坚实的宪法基础。⑥

再次，宪法还应对征税机关的权力即责任作出明确规定。在税收法律关系中，权力与责任是相对的，税务行政机关在享有税收征管权的同时也负有依法征税的责任，既强调征税机关的权力，又强调其责任，才符合“有权必有责”的执法理念。

最后，除了我们所说的税法以外，和其他的法律是有相互关系的，应该有一个联动或交互，比如宪法里做了一些修改，相关的法律也要修改。举个例子，1988年修改宪法，确定私营经济的合法性，有宪法依据。比如正在搞营改增，营改增改了以后，并不是两个税种的简单合并，涉及到很多问题，比如很多技术问题，企业的会计问题，财务问题，成本核算问题，相关法律法规都需要修改。

（二）稳步推进税收基本法立法进程

按照“全面调研、广泛参与、先易后难、循序渐进”的原则，对15个“暂行条例”进行全面考察整理，从中挑选出运行稳定、作用明显、存在问题较少、相对较为“成熟”的“暂行条例”，尽快拟制立法草案，并报请全国人大常委会审议。争取成熟一个，报审一个；成熟一批，报审一批。问题较多或正在试行的“暂行条例”，如《增值税暂行条例》，虽然运行较为稳定，但随着“营改增”的全面推进，其中许多问题需要试行，不能急于报请立法，应进一步深入调研，待运行较为成熟后再予报审。一些需要大幅度修订的，应当抓紧深入调研，待成熟时再提请立法。

（三）规范税收立法权限及税收行政权力

尽快废止1985年全国人民代表大会授权国务院相关税收立法法案。一是当时授权的客观条件已不存在。1984和1985年间，我国正处在计划经济向有计划的商品经济转变时期，尚未建立社会主义市场经济，税收立法授权也只是授权国务院对相关有限的商品经营行为征收税款，如今这些客观条件均已改变。二是随着民主法制建设的不断加强，国民税法意识也显著增强，对依法征税的诉求越来越强烈。三是经过多年的立法实践，我国已经积累了较为丰富的立法实践经验，且拥有较完备的立法体系和一大批富有税收立法专业知识和技能的业内精英，完全有能力实施税收立法。四是《立法法》明确规定：“授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等。授权的期限不得超过五年。”

国家机关在税收立法中的主体地位是不能动摇的，他们的立法权限应该受到法律的保护。但是，国家权力机关可以将一部分权力授予国家行政代为行使。使相应的授权立法能够更加合理，税法解释更加规范，严禁自己随意更改，将解释的范围扩大或者缩小。

（四）保证税务行政救济制度的执行，保障纳税人的合法权益

税收立法的重要原则之一是要保证纳税人的合法权益。税务机关应该深刻的了解和学习相关的法律，并严格按照法律规范自己的行为，保证纳税人的复议权和诉讼权能够得以行使，使其在遇到违法征税并对其造成经济损失的时候能够及时运用法律的武器保护自己，挽回损失，切实保护纳税人的合法权益。一是要探索建立税收争议调解机制。税收争议调解是指在税收征收、管理、稽查等活动中，纳税人与税务机关发生涉税争议时，以纳税人自愿为原则，由税务机关相关部门对争议进行判断、处置、化解。各级税务机关应按照中央关于注重运用调解手段化解行政争议的要求，积极探索建立税收争议调解机制，避免纳税人合法权益受到侵害。对于纳税人已经申请税务行政复议、纳税服务投诉且已受理，或提起行政诉讼且已立案的税收争议，按照相关法律法规执行。二是要建立纳税人权益保护组织，构建纳税人维权平台。要发挥税务机关的职能作用，引导建立纳税人权益保护组织，实现纳税人权益保护组织管理规范化、活动常态化。快速响应纳税人权益保护组织代表纳税人提出的意见、建议和权益维护诉求，并将维护纳税人权益落到实处。充分发挥行业协会、政府相关部门和纳税人的积极性，增进征纳沟通和社会协作，拓展纳税人权益保护工作的广度和深度。

总之，税收法定原则作为现代民主国家制衡权力的一项重要工具，承载着人权保护承载着人权保护的法律价值，是建设法治国家和社会的重要利器。随着“落实税收法定原则”成为社会共识，国家的政治力量积极回应，税收立法、执法和司法的相应推动，在“营改增”这一税制变革历史背景下，我国税收法定落实应会展现出前所未有的光明前景。

注释：

①张守文.论税收法定主义[J].法学研究，1996，（6）.

②刘剑文，陈立诚.税收法定原则的生命载于落实[J].检察风云，2014，（7）.

③万静.个税法仅14条规范性文件却有158件[N].法制日报，2015-2-12.

④详细参看《全国人大常委会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》（人大发[1984]15号）.

⑤详细参看《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》.

⑥覃有土等.论税收法定主义[J].现代法学，2000，（3）.

【参考文献】

[1]沈昀.浅论我国的税收法定主义[J].世纪桥，2014，（09）.

[2]胡立升.论税收的法律性本质及对税收管理的要求[J].财政研究，2003，（12）.

[3]刘剑文.如何准确理解税收法定原则[N].经济参考报，2013-12-03.

[4]万静.个税法仅14条规范性文件却有158件[N].法制日报，2015-2-12.

[5]萧榕.世界著名法典选编·宪法卷[M].北京：中国民主法制出版社，1998.

[6]覃有土.论税收法定主义[J].现代法学，2000，（3）.

[7]杨志强.税收法治通论[M].北京：中国税务出版社，2014.

[8]北京大学财经法研究中心.税醒了的法治：刘剑文教授访谈录[M].北京：北京大学出版社，2014.

[9]刘剑文.WTO体制下中国的税收法治[M].北京：北京大学出版社，2004.