结算审计案例分析与探讨

崔 志 华

(太原市政工程总公司，山西 太原 030002)

在目前市场经济条件下，政府投资或以政府投资为主的建设项目，建设方和施工方均依据国家法律、法规和部门规章或规范性文件签订《建设工程施工合同》。建设工程竣工验收后，建设单位对施工单位上报的结算，原则上以《合同》中关于工程价款及调整的约定进行审核。但因地方城市出台的审计条例，规定政府投资和以政府投资为主的建设项目，以审计结果作为项目竣工结算付款的依据。该规定的实施，让审计机关直接介入甲乙方具体的经济活动，给乙方结算结果带来很多不确定因素。为了积累应对结算审计经验，笔者把近年来参与市政工程建设结算审计中遇到的问题列举数例，并提出个人观点，如有错误请予以指正。

1 由于变更引起合同计价上的调整

案例：2010年3月我单位中标承建的某市立交桥工程，在沥青混凝土面层施工时，原设计路面上面层为5 cm厚AC-13细粒式改性沥青混凝土，下面层为1 cm后表处+7 cm厚AC-20中粒式普通沥青混凝土。但监理工程师提出：为保证路面质量，要求将下面层变更为8 cm厚改性沥青混凝土。我单位依照业主下发的变更通知单施工。因《2011市政工程预算定额》没有改性沥青混凝土定额，我方参照《公路预算定额》和山西省交通运输厅补充规定，结合市政预算定额，确定下面层改性沥青混凝土综合单价为124.65元/m2，上报监理和业主审定通过。

在完工后的2013年8月接受当地审计局组织的结算审计中，审计造价师却认为5 cm厚上面层与8 cm厚的下面层两种产品类似，将上面层5 cm厚单价，按厚度比例折算为下面层8 cm厚改性沥青混凝土单价，为104.86元/m2。因两个单价相差近20元/m2，我方不同意该意见，并提出理由：

1)上面层是AC-13改性沥青细粒式混凝土，下面层为AC-20改性沥青中粒式混凝土，两者含油量不同、生产时间不同、石子级配规格不同、现场摊铺厚度、碾压变数、施工机械组合不同，没有可比性。这种折算方法不符合按照预算定额组价审计的原则。假如能够折算，常见的桥梁混凝土结构中，不同部位、不同厚度、不同强度的混凝土的单价也可以按厚度折算，不必再套用定额计算各部位混凝土单价，这显然不合常理。

2)根据《合同》通用条款31.2款第三条“合同中没有适用或类似于变更工程的价格，由承包人提出适当的变更价格，经工程师确认后执行”条款。施工中，业主、监理都认为适用于该条款，单价当时也已予以批准和执行。

3)如果按审计师的简单换算思路组价的话，假如原单价偏低，则得出的新单价也会偏低，反之，原单价偏高，则得出的新单价也会偏高。因此，当该单价是不平衡报价时，该方法对增加的工程量部分的定价也一定是不科学合理的。

4)根据财政部、建设部印发的(财建[2004]369号)《建设工程价款结算暂行办法》第十五条的规定：“发包人和承包人要加强施工现场的造价控制，及时对工程合同外的事项如实纪录并履行书面手续。凡由发、承包双方授权的现场代表签字的现场签证以及发、承包双方协商确定的索赔等费用，应在工程竣工结算中如实办理。”

但审计造价师却固持己见，直接否定了业主、监理批复的单价，我方申辩无门，被迫放弃。

2 由于招标工程量清单项目特征不符造成的合同价调整

案例：业主提供的招标工程量计价清单中，混凝土防撞护栏项目特征描述只有C30混凝土制作、运输、安装，计量单位为：M3，将防撞护栏顶上设计的不锈钢管护栏遗漏。我方在投标时，预算人员未核查图纸，就依据项目描述的一般混凝土防撞护栏组价。施工中发现图纸上的防撞护栏上有不锈钢栏杆，我方及时向业主、监理提交防撞护栏价格调增报告，并获得批复。

在结算审计中，审计造价师认为我方在招标期间未能提出疑义，并有可能存在不平衡报价，因此不予认可。我方提出理由：

1)根据2013《清单计价规范》4.1.2：招标工程量清单必须作为招标文件的组成部分，其准确性和完整性应由招标人负责。投标人依据工程量清单进行投标报价，对工程量清单不负有核实的义务，更不具有修改和调整的权力。

2)根据《清单计价规范》9.4.2：承包人按照发包人提供的设计图纸实施合同工程时，若在合同履行期间出现设计图纸与招标工程量清单任一项目特征描述不符，且该变化引起该项目工程造价增减变化的，应按照实际施工的项目特征，重新确定相应工程量清单项目的综合单价，并调整合同价款。

我方据理力争，坚持请上级核定，解决上述纠纷，维护了单位利益。

3 由于施工条件变化引起的合同价调整

案例：工程主线桥第16，17，18跨设计是29 m预制混凝土箱梁，因需上跨主干道和南同蒲铁路线进行安装，经与铁路相关部门、交通管理部门协调，最后确定我项目部于4月12日～20日每天早晨6：00～7：00，下午3：00～4：00两个“窗口”吊装预制箱梁，错开交通流量高峰期和铁路运营时刻。吊装时段内，需提前全部封闭主干道1 h。由于每天每次只能吊装3片预制梁，因此比计划延误工期5 d，租用的5台250 t重型吊装设备和3台运输设备，每天只能工作2 h，给我方造成一定的机械台班浪费。我方做现场签证，并让现场监理、业主代表签字认可。

在审计中，审计造价师经过严格推理计算，确定吊装项目处于《实施性施工组织设计》中的施工进度网络图关键线路上，并与施工日记核对后，给予了工期补偿。

对于机械设备台班损失，造价师认为跨铁路吊装难度是施工单位在投标前考察现场，是有经验工程师能够考虑到的，因此不予认可补偿费用。

4 承包商体会和总结

4.1 承包商体会

1)承包商在审计过程中地位尴尬，处于弱势地位，违背权责对等原则。《审计法》规定：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督”。业主虽是被审核方，但也是希望通过审计过程降低工程成本，节约投资。监理是业主的雇佣“管家”，更不可能独立、公正，审计时要看业主的眼色行事。承包商因不是被审计方，就没有提议申辩权。但被审计的主要内容却是承包商的工程结算，其审计结果直接影响到承包商利益。如承包商认为扣减不合理需要申述理由时，还需要履行监理、业主审核程序后，才能让业主转达给审计局。如果业主的职业道德和业务能力不及，将直接影响到审计结果。

2)审计过程违背公正原则。审计局往往是通过招标方式从社会上确定一家审计事务所来完成对工程项目的审计工作，审计事务所的收费方式是按“审减额提成”。因此，这种管理体制不可避免地会违背审计的公平、公正原则，造成“只减不加”的潜规，势必损害承包商的合法利益。

审计人员带着完成其单位制定的审减额指标来工作，所以他们也很难公正的作为第三方对工程结算进行审计。

3)地方的结算审计规定与现行的2013版《建设过程施工合同(示范文本)》、GB 50500—2013建筑工程工程量清单计价规范冲突，承包商有法难依。在《示范文本》竣工结算条款中，并没有将审计结果作为竣工结算依据的相关规定。《计价规范》11.3.8规定：合同工程竣工结算核对完成，发承包双方签字确认后，发包人不得要求承包人与另一个或多个工程造价咨询人重复核对竣工结算。承包商想有法可依，但在地方法规面前，又是弱势群体，不可能与地方政府相抗。

4.2 被审计总结

1)承包商必须做好《实施性施工组织设计》，以及施工过程中进度计划网络图的及时调整，做好现场施工日记、签证或变更资料等相关佐证材料，才可以在审计中有理、有据、且精准、全面地应对审计专业人员。

2)承包商应着重培养和提高现场施工技术人员的技术经营意识，让施工技术人员能不仅从技术角度，还能从经济效益的角度来把控施工过程的变更或签证的文件编写、审批，防止因变更签证的技术与计价规范脱节，给工程结算审计造成失真、失据、自相矛盾的现象。

3)承包单位造价人员在投标组价、报价时，必须在充分理解图纸的情况下进行，不能一味相信和依赖业主提供的项目清单，有疑问必须及时在招标过程中提出。

4)承包商应深入学习、运用《建设工程工程量清单计价规范》，该法规很大程度上保护了承包商的合法利益。

5)承包商要敢于按合同约定进行造价鉴定，并向仲裁机构申请仲裁或向人民法院起诉。

在党的十八大以来，党中央和国务院加大了对政府部门的“简政放权”改革力度，更加尊重市场经济规律，重视和发挥市场主体作用。因此，我们希望承包商在社会主义市场环境下的法律地位、经济利益会进一步获得保证。

[1] GB 50500—2013,建设工程工程量清单计价规范[S].

[2] 建设过程施工合同(示范文本)2013版[Z].

[3] 财建[2004]369号,建设工程价款结算暂行办法[S].