环境相关税的法际联动与位阶划分<br/>——以领域法学的“环境问题”为中心

环境相关税的法际联动与位阶划分
——以领域法学的“环境问题”为中心

2018-02-28褚睿刚

大连理工大学学报（社会科学版） 2018年2期

褚睿刚

(厦门大学法学院，福建厦门 361005)

一、问题提出

近年，国内多地陷入雾霾的“穹顶之下”，大气、水流、土壤等环境污染叩响警钟，生态环境保护已成为不得不考虑的重大议题。“普遍认为，税收已成为实现环境目标重要的政策工具。”[1]我国新一轮税制革新方兴未艾，各种税收政策向着促进节能减排、实现环境保护的方向倾斜，“绿化”成为环境相关税种目标之一。消费税持续“绿化”，资源税朝向“促进资源节约集约利用和生态环境保护”的方向转变，环境保护税法也顺利落地，真正开启了独立环境税立法的中国进程。税收立法的多管齐下对构建和完善我国环境税法体系、提升财税环境政策的工具价值无疑是一大利好。但税法具有高度的复杂性，税收立法的背后多背负多元甚至相互冲突的政策导向和目标。[2]数种立法目的集合于同一税种的弊端在于，如果各目的间不能有效衔接融合，极可能导致税制功能的相互矛盾和抵消。

多元、交叉或冲突的目的之下，环境相关税立法之间常存在着抽象功能与具象税制的重叠。同一税法间立法目的相互冲突和消解、不同税法间功能与征税范围上的重叠无疑为纳税人带来额外的税收负担，诱发环境相关的“税制性重复征税”。为此，跳出单一税制设计思维转而站在环境相关税的整体视角下，在消费税、环境保护税和资源税之间架设一道相互联动而又各有侧重的制度虽是不易但确为必要。特别是“随着社会经济的发展、法治建设的进步和法学理论研究的深入，财税法成长为一门强调以问题为中心的研究进路的交叉性‘领域法学’”[3]，领域法学思维能够形成环境相关税整体性的全局印象，助力财税正义与环境正义的实现。文章从领域法学的宏观视角着眼，以“环境问题”为中心，聚焦环境领域不同税法可能带来的重复征税问题，探究征税范围重叠的深层诱因；当这种重叠无法避免时，比较和划分环境相关税间的位阶优劣，在实现国内税法系统性“绿化”的同时，能够有效弱化“税制性重复征税”，最大限度地保护纳税人权利。

二、领域法学视角下环境相关税的立法交叉——以“环境问题”为中心

1.领域法学：一种全新的财税法学研究范式

法学以法律为研究对象，核心在于对秩序与公正的研究，是秩序与公正之学。秩序与公正的标准难以简单的定性甚至量化，更多地融合了社会、政治、经济、法律等多领域因素，依赖法学一门学科的“一家之言”难有说服力。因此，法学研究愈发重视与其他学科的结合，渐渐由单一的法学立场转向领域法学的多学科视角来看待问题。“问题的研究具有极为广泛的学科的综合性，是以问题本身的需要来组织不同学科学者的研究过程。”[4]例如，法律与政治同长共生。形式上法律从属于政治，凭借政治权力和组织存在。实质上法律可以倒逼政治，通过法律途径控制政治及内含的权力，法律政治学得以蓬勃发展。法律经济学、法律心理学、法律宗教学等其他法律交叉学科亦不胜枚举。法律科学提升与相关领域学科的联动是学科发展的时势所趋，法学研究逐渐走向或者说已经迈入了跨学科领域法学的范式思维。

法学与其他社会科学学科的联动与博弈拓展了领域法学外部的探索广度，而不同部门法学科间的交互与借鉴加深了领域法学内部的钻研深度。不可置否，部门法的划分带来学科的细化使得法学研究更加专业化，但过度的学术分化和学科之间的学术壁垒，将不可避免地造成学科之间专业知识的断裂。特别是各部门法学已在自认为专业的道路上摸索了相当长的时间后，部门法律自身的理论空间不足以容纳对自身的批判展开，法学研究要尝试打破部门法学的藩篱，寻找更加开阔的理论空间。例如，宪法的诸多条款如“中华人民共和国公民的人身自由不受侵犯”“公民的合法的私有财产不受侵犯”“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”已成为刑法、民法、财税法等其他部门法的权力源头；商法、公司法与民法学之间的“学术联姻”比比皆是。易言之，不同部门法的“学科交叉”已成为法学研究的一种必要方法，由此而生的“部门法哲学”正在以新兴的研究领域和具有相对独立特点的知识形态而迅速崛起。[5]

面向现代社会呈现的复杂性法律问题，一些部门法学科内部也以某一主要问题为导向，悄然向各自专注的领域法学转型。[6]法律科学作为一种人文社会科学，在大陆法系的影响下自筑部门法藩篱，研究的起点过度偏向学科研究，将研究的系统性优势发挥得淋漓尽致，同时也陷于局部性的桎梏。各部门法学科应适时遵循现代人文社会科学的普适规律，更多地强调“问题导向”与“学科交叉”，以问题研究的方式为活动起点。[7]随着经济体制改革的不断深化，财税法学关注的领域愈发宽广，研究的视野更加开阔，既关注宏观的财政立宪、财政民主和法治，强调发挥财税法的政治功能、经济功能和社会功能的宏观综合运用，又深入聚焦财政预算执行和税收征管，涉及民生、资源、环境等各种微观税费关系。财税法学已成长为一门以问题为导向的交叉性的“领域法学”。[8]

财税法重视与其他法律学科之间以及财税法学科内部间的交叉研究，逐步向领域法学的研究范式转型，是其聚焦和回应如何依法组织公共财产收入(税法)与公平分配公共财产(财政法)的学科内在属性。税收实际上是一种将私人财产(私权)无偿转换为政府财政(公权)的国家职能。无论是财政法还是税法，从控制私人财产转化为公共财产的权力(税收)，再到控制政府对已转化的公共财产支配中的权力(财政)，既不能仅仅局限于某个单一税种的局部立法，忽视纳税人的整体税负，也要避免囿于财税法的一家之言。更深层来说，财税法要想打通作为“领域法学”的内外筋骨，宏观“学科交叉”与微观“税法交叉”都是不可或缺的。譬如，在确定所得税征税范围、税率等要件的时候，税法必须要重视宪法所赋予的生存权的保护，为纳税人保留基本的生活资财；国内房产税和遗产税若要顺利推动，不得不将婚姻法、继承法等民法学科纳入考量范畴；财税法与国际法的融合是解决国际税收征管问题的必经之路。诸如此类财税法与其他部门法间的“学科交叉”不胜枚举。同样，局部的“税法交叉”要求当政者在考虑各自税收立法中税制要求的同时，顾及社会的整体税负和国家的财政现况。环境相关税的立法进程就是典型代表。

2.环境相关税的立法思路：以环境问题为中心

领域法学以问题中心主义为研究方法论，循“问题中心”的逻辑脉络确定自己的研究方向。[9]环境相关税，亦可被称为广义的环境税，就是以应对环境保护问题为中心的税的集合体。环境相关税立法的交叉性首先体现在与其他部门法间的“学科交叉”中。与宪法、行政法等公法之间的交叉虽是必要但过于空泛，笔者更加关注同样聚焦于环境问题的环境法。环境相关税的首要定位是“税”，立足于税法遵循税收法定、量能课税、财政筹集等基本税理；其次，聚焦环境问题，受到环境法中污染者付费、可持续发展等理念的约束。“特别是在税收领域，当‘绿化’观念渗透进来后，量能课税原则不得不做出妥协，转而容纳部分‘污染者付费’因素。”[10]立法实践中如排污费改税、税收优惠等同样需要税法与环境法的协调。“学科交叉”诱发的内生矛盾虽使税法原理的发展和解释力陷入新的困境，但也为税法规则的自省和调适提供了难得的契机和参照。

相较于部门法间的“学科交叉”，环境相关税内部的多元性和复杂性决定了局部的“税法交叉”更具理论意义和立法实践价值。环境相关税并非单一税种，而是由与环境相关的多个税种组成的复合体。欧盟2011年工作报告通过统计和归类，将环境税划分为4类：能源税、交通税、排污税和资源税。能源税是面向能源类产品按照征收的每物质消费单位进行征收的一种消费税，如矿油税、燃气税、电税以及CO2税等；运输税是对机动车(包括飞机)持有和使用者征收的一种服务类相关税，如立陶宛的公路税、瑞典的国内航空税等；排污税包括对空气和水体排放，以及固体废弃物和噪声所征收的税目，但不包括二氧化碳税；资源税包括所有对自然资源开发使用所征的税目。环境相关税体系繁多且体系复杂，在应对环境保护问题上存在极大的“税法交叉”。这种交叉性更为明显地体现在征税范围的重叠上。

相比之下，国内环境税实践开始较晚，环境相关税的种类数量和复杂程度更为简单和清晰，但征税范围上依然存在不小的重叠。现阶段，国内环境相关税，按照与环境保护的相关性及立法的紧迫性，主要履盖环境保护税、污染产品税、消费税和资源税。环境保护税改革的基本思路是排污费改税，所谓的环境保护税仅局限于排污税，对排放大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声以及其他污染物的行为征税；消费税吸纳污染产品税的职能，征税范围覆盖成品油、木制一次性筷子、电池、涂料等污染产品。资源税则是对原始资源如原油、天然气、煤炭等征税。在我国既有税制框架下，环境保护税、消费税和资源税之间看似泾渭分明，实则藕断丝连，在各自的立法目的与征税范围上存在极大的交叉和不同的侧重。例如，煤、水等无需复杂加工即可成为消费品，既可划入资源税的征收范围，亦可成为消费税的征税对象；燃油、煤等资源产品基于财政考虑既是消费税的征收对象，又是重要的污染产品，也要基于资源保护纳入资源税的征收范围，使用后造成空气污染更是排污税的征税重点。

一般认为，“环境税的依据为，将环境污染所带来的外部不经济内部化，实现最合适的资源配置。”[11]从价格传导机制来看，环境相关税具有间接税的性质，通过引入一种价格信号，改变相关服务或产品的提供成本，对各利益主体施以正向或者反向的激励，从而调节各利益主体的污染行为。无论是排污税、消费税还是资源税，它们的税负都将转化成价格的组成部分，由最终的纳税人承担。如果环境相关税在税改中各自为战而不是综观考虑，征税范围的重叠将带来环境领域的“税制性重复征税”。从某种程度上说，纳税人承担的环境税负越高，环保效果越好，但同一纳税主体在同一税源中被多次征收相同或类似的税种极大侵害了纳税人权益。“在国家征收多种税的情况下，同一主体被重复征税的概率会大大增加，从而使整体税负在同等条件下也会相对加重。”[12]在纳税人主义逐渐成为税收立法、税法适用过程中的重要立场的当今[13]，税法制定者或改革者理应重视纳税人权利保护，厘清不同环境相关税的位阶优劣，当这种重叠无法避免时，则需要通过税种的最优选择、税制的合理设计、税率的合理分配等方式来弱化这种重复征税。

三、环境领域“税法交叉”的内在诱因与外在表象

“立法目的是立法的方向，是立法价值、立法原则和立法精神的体现。”[14]立法目的高居税法之宏观层面，引导微观的税制的具体建构。立法目的不同，具体税制更是霄壤之别。一部税法中时常暗含不同的政策目标，导致立法目的多样化且时有冲突。不同税法间的立法目的更是存在着重叠与交叉。换言之，不同环境相关税法间立法目的的差异与重叠是环境领域“税法交叉”的根源，征税范围的税制重叠是“税法交叉”的具象化。

1.内在诱因：立法目的的交叉

环境税体系庞大，种类繁多不可枚举，对立法目的讨论应予以甄选。污染税包括排污税和污染产品税，是最早产生的环境税种，即便现在也是极为重要、最具标志性的环境税收。其中，污染产品税是对各种污染产品征收，其性质与消费税类似，是现代消费税体现环保目的的“绿化”表现。现代消费税承担着部分产品税的环保功能。资源税是自然资源税的简称，也是环境税制中比较重要的环境税种。聚焦国内，环境保护税、消费税和资源税改革相继酝酿出台，强化各自的环保目的。

《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要(2011—2015)(以下简称为“十二五”规划)》确立了“积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围”的环境税开征目标。“十二五”规划中提及的环境保护税为狭义的、严格的环境税，而非消费税、城建税、车船税等传统税中的“绿化”规定。综合考虑改革成本、技术成熟度等因素，环境保护税立法经历征求意见稿、草案阶段，最后尘埃落定，都是将“环境保护税”限定为排污税，并未纳入污染产品税。

环境保护税的立法思路是排污费改税，是我国即将引入的首个独立的环境税种，其立法目的选取明显区别于其他传统税种。《环境保护税法》第一条开宗明义地设定了立法目的条款，显露了环境税区别于一般税的特质。根据收入的目的是否特定，税可以分为一般目的税与特定目的税。一般目的税的税收用于满足一般财政需求，又称为普通税；特定目的税的税收用于满足特定经费，从而实现国家预设的特殊目的，也称之为特别税。顾名思义，环境保护税的特定立法目的是环境保护。作为税的一种，环境保护税既要保有特定目的的税之特质，又要遵循财政筹措工具的税之共性。环境税具有双重属性，一是作为将外部不经济内部化的政策手段，二是将维持管理社会共通资本所必需的财力需求，公正地分配给造成环境污染的各个经济单位，从而具备财源调配的性质。不可否认，环境保护税的财政功能不容忽视，然而，财政目的再如何增强也无法超越环境保护的主位目的，因为筹集的财政收入多专用于环境保护。从这个角度来说，财政目的是为环境保护服务的。“税收的政策目的可以成为税收的主要目的，但不能由此完全否定财政收入作为税收的附带目的。”[15]环境保护税以环境保护为首位立法目的，财政筹集为次位立法目的。

消费税是以收入和财产为课税基础的所得税、财产税并存的税制，是以人们的消费行为为课税基础的税收统称。调整特别消费行为的税称之为特别消费税，承担部分环保功能的中国消费税亦在此列。特别消费税的传统立法目的主要是筹集财政收入、调节消费和收入分配。OECD国家的特别消费税具有重要的财政地位，2006～2011年占税收总收入的比重平均值基本维持在8%左右；其他国家如拉美地区亦是如此。[16]随着国民健康及节能环保意识的增强，OECD各成员国相继引入绿色税收体系，如对污染产品和行为征税，使污染成本内部化，环境保护目的越发强烈。以我国消费税沿革为例。早在中华人民共和国成立后我国就已开始尝试征收消费税，但并未将污染产品纳入征税范围。直至1994年分税制改革，消费税才将污染产品纳入征税范围，并非主要出于环境保护目的，要么出于特定时期对特定产品调控之情由，抑或带有拓展财政源泉之意图。概言之，我国消费税的主位立法目的是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入，环境保护是税制“绿化”的衍生产物。

仅从字面理解，资源税亦可称之为自然资源税，应是以促进资源节约、实现环境保护为主要立法目的的税种。但实践中，资源税是以各种自然资源为课税对象、调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的一种税。伴随资源耗竭问题加剧，西方国家的资源税从公平企业间税负、调整级差收益的财政收益税向保护资源环境的环境税转变。“资源税的立法目标从调节级差收入转向协调人与资源的关系，保护和改善环境。”[17]资源税的立法目的转变是个渐进的过程，不同国家基于不同国情进度各异。例如，美国资源税的立法目的已转变为改善和保护环境，促进可持续发展。我国的资源税仍以调节资源级差为主，受制于地方财政紧缺带来的财政意图，环境保护功能有待加强。

图1 立法目的交叉图

为建立和完备我国环境税制度体系，环境保护税、消费税和资源税改革相继推行，原初的立法目的得以异化，政策目标迥异的税种相互之间产生立法目的交叉(见图1)：消费税与资源税除财政筹集之外，各自承担调节产品结构、引导消费方向和调整资源级差的税法功能，同时，不断向环保税靠拢，三者在环保目的上存在重合且重合度愈发加大，共同肩负促进节能减排、实现环境保护的税法使命，而作为特定目的税，环保税也承担筹集环保资金的特定功能。

2.外在表象：征税范围的重叠

污染者不可能为了污染而生产，生产社会所需要的商品才是最终目的，污染只不过是生产过程中的附带产物。[18]归根结底，全部的环境税都会被嵌入产品“从出生到死亡”中。从生命周期来看，产品在原料开采→生产→购买→使用→废弃的过程中始终存在着污染环境的可能性，被课以不同的环境税。因此，一种产品特别是资源类产品往往会成为多种环境相关税的征税对象。即便各税依据不同的污染行为在不同的征税环节予以课征，如若缺乏系统、合理的规划和设计，极易导致纳税人税负过高，带来环境税制的重复征税。在国内税制“绿化”多管齐下的改革背景下尤为如是。

自1994年分税制后，我国资源税的税目基本保持不变，但在原有的税目下税率逐渐提高。以原油为例，1994年税率为8元/吨～30元/吨，2005年调整为14元/吨～30元/吨，2011年由于国家原油价格上调，税率变为销售额的5%～10%。税目也逐渐细化，例如煤炭税率由1994年0.3元/吨～5元/吨，2005年上调为2元/吨～4元/吨，2011年分成焦煤和其他煤炭两个子目，税率分别上涨为8元/吨～20元/吨和0.5元/吨～20元/吨。2016年资源税改革扩大征税范围，不仅试点水资源税，同时考虑将森林、草场、滩涂等纳入征税范围；将“其他非金属矿原矿”和“黑色金属矿原矿”两个税目细化为21种资源品目和未列举名称的其他金属矿，并实行从价计征，计税依据由原矿销售量调整为销售额，增加了高价位金属资源的税收收入。资源税呈现征税范围扩张、税收负担加重的趋势。

排污税是对直接排放到环境中的污染物征收的税收，征税范围较为宽泛，涉及环境污染的各个领域，例如美国、法国的二氧化硫税，法国对氮、HCL以及挥发性有机化合物征税，联邦德国的水污染税，意大利、荷兰等国的噪声税等。我国环境保护税法将税目划分为大气污染税、水污染税、固体废物税和噪音税。大气污染税的计税依据是二氧化硫、氮氧化物、粉尘等空气污染物的当量值。水污染税的计征依据是铜、锌、锰以及其他金属含量的当量值和硫、氮、石油类等有机化学物及其他元素的当量值。固体废物税则是以排放的冶炼渣、粉煤灰、炉渣、尾矿等固体废弃物的重量，从量计征。排污税与资源税的征税范围存在很大的重叠，因为前述的污染排放均为各类资源消耗后排出的，特别是在原油、天然气、煤炭和金属矿产相关的生产行业中，这种重叠尤为明显。虽然排污税标准目前偏低，当环境污染逐渐达到一定的严重程度时，相应的征税标准极可能随之攀升。例如，如果考虑到未来极可能开征的碳税时，如何避免二者间的重复征税将是政策制定者不得不考虑的问题。

污染产品税，或称之为污染产品消费税，以特定的产品为课税对象，与资源税、排污税之间同样存在着税制重叠。就国外的环境税制来看，污染产品税的征税范围主要包括含磷洗涤剂、能源燃料、化肥农药、电池、各种一次性使用物、臭氧损耗物等可能造成污染的产品。显而易见，多数产品的生产都伴随着大量污染物的排放，也就意味着除了在生产中被征收一道排污税后，在产品消费时还要承担一道污染产品税或消费税。特别是天然气、成品油等能源燃料以及一次性筷子等基本保留了作为自然资源的原本样态和属性的产品，要比其他污染产品多承担一道资源税，即三重征税。1994年分税制后，我国未开征独立的污染产品税，消费税将部分污染产品纳入征税范围，税目包括机动车、汽油、柴油、汽车轮胎等。2006年新增木制一次性筷子和实木地板两个污染产品税目，2014年取消汽车轮胎税目，2015年将电池、涂料纳入征税范围。由此，消费税呈现出征税范围扩大和税率提高的趋势。

资源税将资源开采过程中的资源破坏和环境污染等外部性内在化，是税收促进能源节约、实现环境保护的第一个环节(见图2)。排污税是环保节能的第二个环节，将资源消耗与污染排放的外部性内在化。污染产品税或消费税则是在产品的消费环节，或是在产品使用或废弃后。产品的生产在起始端消耗原生材料和自然资源，在原料采集环节承担一道资源税；在生产环节中可能伴随着污水、废气等废物的排放而被课征一

图2 产品生命周期税制嵌入图

道排污税；产品在消费环节中还要被征收一道消费税或污染产品税。某一产品可能被同时课以资源税、排污税和污染产品税(消费税)中的两个或多个环境税，造成税制性重复征税。更令人担忧的是，我国资源税、排污税和消费税均不同程度地呈现出征税范围扩大、税率提高等税负增长趋势。尤其是资源税与消费税并非严格意义的环境税，财政目的要高于甚至远高于环保目的，财政意图难以克制的结果必然导致更大范围的税负重叠，损害纳税人的合法权益。

基于相互交叉的环保立法目的，消费税、环境保护税与资源税存在征税范围的重叠，相互之间联合互动共同促进节能减排、实现环境保护。但是从保护纳税人权利视角出发，我国税制“绿化”应跳出各个税种的单一思维，转而切换到环境相关税的宏观视角，厘清各税之间环保功效的优劣位阶，尽可能优化环境工具配置，竭力减损因重复征税带给纳税人的“税痛”。

四、环境相关税的位阶划分：导引中国环境税制的变革路径

所谓重复征税，就是对同一纳税主体、同一征税对象不止一次的征税。环境税无论在哪个环节征收，最终都会通过价格传导机制转嫁给同一纳税主体，即消费者。因此，有效避免重复征税最根源的办法是将各税之间的征税范围完全割裂开来，扼杀不同税种在征税客体上产生重叠的可能性。然而，这仅是现代税制下的“乌托邦”，因为世界各国包括我国在内普遍实行复合税制，而税制性重复征税本身就是一国实行复合税制导致的必然结果。[19]亦言之，环境保护税、资源税与消费税之间征税范围的重叠问题难以回避。既是如此，当征税范围存在重叠时，在维持纳税人承担的税负总体不变的前提下，通过环境相关税间的局部调整，可将重叠的税负朝向税制设计更合理、环保效果更优的税种发展。基于环境保护功效的位阶划分有益于实现环境税法内部的税负配置最优化。

1.总体趋势：污染税优位于传统税

“现行环境相关税种可能或多或少有助于实现环境保护、资源节约、生态平衡的制度目标，但是，这些目标通常不是这些税种的主要目标或者说是其主要目标之一。”[20]污染税包括排污税和污染产品税，都是严格意义上的环境保护税，即以环境保护占据其复杂立法目的主位。由此也就意味着“是否有利于环境保护目的的实现”成为具体税制构建的主要判断基准，税制上更具环保需求的专业性；同时，具体税制构建中，包括纳税人、纳税环节、税率、税收归属等又多围绕这一基准进行设计，税制整体上围绕着主位立法目的呈现出统一性。应当注意，污染税本质上仍是一种税收工具，充其量只是更多地展示了其自身的环保特定，无法摆脱财政职能的共性。因此，污染税不同于其他普通税，多数国家的污染税收入都专款用于环境保护。即便由于环境税的累退性导致其财政目的的僭越，环境保护的目的依然能够得以贯彻。相较之下，国内诸如消费税、资源税等传统税，其立法目的复杂且环境保护目的难占主位，税制设计时先天欠缺环境税的专业性，难以迎应环境治理的需要。同时，因功能上过于复杂，环保目的处在附属地位，当与主体功能相冲突之时，环保目的易因“附属品”的地位而被淡化，引发环境税制对环境保护的背离，税制整体上缺乏环保的统一性。

面对日益严峻的环境问题，相对于传统税，环境税以环境保护为主位立法目的，筹集环保财政资金为次位立法目的，立法目的引导下的税制设计更合理、环保效果更好。这种比较优势意味着，我国的环境税制构建中应以污染税为主要阵地，消费税、资源税等传统税为辅。“只有如此，才能够真正实现保护生态环境的崭新目标，并采取类似专款专用、税收中性等原则做法。否则，只会陷入传统税费制度的约束和阻碍之中。”[21]当然，在避免与污染税的税负重叠上，资源税和消费税有着不同的方式。从征税环节来看，资源税位于资源消耗与环境污染的起始环节；从资源的双重属性来看，资源税与租费属性难以分离，环保功能与其他功能始终无法割裂开来。因此，污染税始终无法绕开资源税的依附，绝大部分的征税范围将存在重叠。二者之间更多的是通过调整税基、税率等方式，在保证重叠部分税负不变或不至过高增长的情况下，提升污染税的税负，压缩资源税的税负空间。

与之相异，消费税以消费品为征税对象，虽然与排污税之间存在着税制性重复征税，但与污染产品税却有着诸多相似之处，例如，二者都以污染产品为征税对象，由此导致了污染税与消费税之间的税目重叠；作用原理相似，通过提高污染产品的价格，引导消费者选择清洁产品。鉴于此，消费税与污染产品税之间可通过税目划分来有效避免征税范围的重叠。具体来说，未来我国新增的污染产品如化肥、农药税、一次性产品税可作为污染产品税的税目。对小汽车、成品油、电池、涂料等现行消费税中已有的污染产品，可将其中环保功能较强的税目移入污染产品税中，而制度改革成本较高、环保功效较弱的税目仍然由消费税征收。由此，只有通过一进(污染产品税)一退(消费税)，“税不重征”的朴素税理才会得到贯彻，消费环节的“结构性减税”才有希望真正得到落实。[22]

2.污染税内部：排污税优位于污染产品税

污染税内部的环保最优化，即判断排污税与污染产品税在应对环境问题上谁更有效，是一个难以量化衡量的问题。假定，政府征收等于边际污染成本的税，就可以使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，也就意味着边际私人收益等于边际社会收益，此时污染者的外部性成本(社会成本)被完全内化到私人成本中，污染者将面临真实的社会成本和收益。当企业的污染行为变得无利可图时，企业就失去了生产的经济原动力，污染得以抑制，进而实现资源配置的优化。环境税制度实际上是通过引入一种价格信号，改变相关服务或产品的提供成本，对各利益主体施以正向或者反向的激励，从而调节各利益主体的污染行为。排污税是政府依据生产者的污染排放量征收的环境税，是一种直接作用于生产者的直接环境税，体现的是污染者付费(Polluter Pays Principle)。污染产品税是政府依据消费者对产品的购买量征收的环境税，是一种作用于消费者的间接环境税，体现的是使用者付费(User Pays Principle)。前者依据污染物排放量征收，后者依据消费品的消费量或价格征税。产品税根据产品生产中的污染程度可以折算按照产品的使用量征税，此时二者在计税依据的本质上并无二致。在税率设计上也是极为相似：排污税的税负高低取决于污染程度；污染产品税通常对不同产品施行差别税率，税率的高低也要考虑污染程度，甚至直接根据污染程度如硫含量、碳含量等设计税率。由此而言，排污税与污染产品税无论在计税依据上抑或税率设计的理念上都已基本相同，相同的污染行为承担的税负也是极为相近。

但是，相同的价格信号带来的替代效应可能存在不同。排污税直接作用于生产者，敦促其减少污染产品的生产量，转而选择清洁燃料或安装治污设备，减少污染排放量，促进清洁能源或治污设备的技术开发。生产者通过上述方式不仅能够减少排污税纳税额，通常还会享受到使用清洁燃料或安装治污设备或技术开发带来的税收优惠或财政补贴。污染产品税作用于消费者，消费者可以通过减少污染产品的使用量或选择“绿色”产品代替“有害”商品以避免不纳税或少纳税。因此，即便二者的环境税负相近，但是排污税对生产者的刺激更加直接，促进生产者通过各种方式减少能源消耗和污染物排放，更多地体现“源头治理”。同时，污染产品税按照产品使用量征税，只能鼓励企业减少能源的消耗，与按污染物排放量征税的排污税相比，不利于鼓励企业致力于污染物的消除或回收利用的技术研发。但是污染产品税不能被排污税完全替代，特别是以下两种情况：其一，当排污量无法有效测量或测量成本较大时，基于效率原则应选择污染产品税。其二，虽然排污量能够得以测量，但产品的消费为硬性需求。例如汽车、成品油等没有合适的替代品，或是希望引导清洁产品的消费时如电池，则需要施行差别税率等方式引导消费者购买污染量较小的产品，此时污染产品税也是必不可少的。从可持续发展的角度分析，排污税优位于污染产品税。我国完善污染税制时应以排污税为主，污染产品税为辅，从源头上减少资源的消耗，鼓励环保技术的研发。

五、结语

跨领域的法学研究范式运用在财税法学研究中颇具时代价值。财税法通过与其他部门法间的“法际互动”不断探索着作为公共财产法的疆域外延，内部“税法交叉”的整体化研究思维更加聚焦纳税人权利保护的学科内涵。环境相关税是聚焦环境问题的税收集合体，环境税法是财税法学科领域化的典型代表。环境税法内部立法目的的交叉是环境相关“税法交叉”的内在诱因，由此引发的征税范围重合是税制性重复征税的外在表象。立足我国的本土实际，妥善处理环境保护税、资源税和消费税之间的关系，促进相互之间的联动、厘清优劣位阶的划分，是环境税制改革多管齐下的当务之急。当然，除了上述税种，还可以通过“绿化”企业所得税等其他税种，给予环保企业或采取环保生产措施的企业更多的税收优惠；亦可通过利用环境税的“双重红利”，增加环境税负的同时减少其他的税收如劳务就业类，在改善环境的同时带来额外的社会收益。但无论采用何种方式，环境税制改革都应该基于领域法学的财税法学科样态，重视环境领域的“税法交叉”，在结构性减税的税制大潮下，有效避免环境领域的税制性重复征税带来的“死亡税率”，方能最大限度保护纳税人权利。

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