关于企业所得税视同销售业务争议问题的剖析

◆于芳芳

内容提要：视同销售业务，在企业所得税和增值税的实际征管中都属于重点业务。视同销售的判断一般不存在争议，但是因为视同销售而引发的其他问题，如成本费用税前扣除金额确认、企业所得税优惠政策适用等，在实务中却存在不同的理解。这些问题背后是隐藏的税收风险还是应获得的税收利益？文章基于视同销售概念及基本原理，剖析这些争议问题的处理方法。

企业所得税视同销售业务比较复杂，对该类业务纳税义务的确认与计量问题，相关文件已经明确，实际征管中没有争议。但是因为视同销售业务引发的其他税收问题，包括视同销售业务中确认的费用（损失）税前扣除金额的确认，判断税收优惠政策适用过程中指标的计算口径等，实务中有不同的理解。这些不同观点的提出都有自己的角度和理由，本文以视同销售的概念为切入点，剖析相关问题的处理方法。

一、视同销售业务含义的正解

什么是视同销售业务？为什么会提出这个概念？很多人将《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)〉的公告》（国家税务总局公告2017年第54号）中“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”（表A105010）的填表说明作为视同销售的概念，认为“会计处理不确认销售收入，而税收规定确认为应税收入”的业务就是视同销售业务。这种从税法与会计差异角度理解视同销售的含义不够准确。

正确理解视同销售收入的含义，首先要了解这一概念提出的原因和目的。企业所得税是以企业实现的“所得”为征税依据计算税额的税种。什么是企业实现的“所得”？《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额，收入总额是应纳税所得额的一项重要组成部分。《企业所得税法》第六条列举了收入总额的组成内容。分析“第六条”确认的收入总额，①《企业所得税法》第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括：(一)销售货物收入；(二)提供劳务收入；(三)转让财产收入；(四)股息、红利等权益性投资收益；(五)利息收入；(六)租金收入；(七)特许权使用费收入；(八)接受捐赠收入；(九)其他收入。可以归纳出收入应具备三个特征：一是收入表现形式多样，包括货币形式和非货币形式（包括债务抵减）；二是收入来源广泛，各种来源的收入均在其中；三是收入是一种经济利益流入的反映，体现为“取得”的过程和结果。

《企业所得税法》第六条规定，不论企业从什么途径获得，也不论是否付出对价，只要取得了利益均会使收入总额增加。相反，如果交易或事项发生后，企业没有取得货币或非货币形式的收入，则意味着收入总额不会增加，如将自产货物用于对外捐赠，对于捐赠方而言，产生的结果仅仅是资产减少，表现为纯粹的耗费，没有相应的经济利益流入，所以收入总额不会增加，企业没有实现所得，因此也不需要缴纳所得税。很显然，这种“依法”得出的结论在实务中会面临挑战，从而产生巨大风险。纳税人很可能会利用《企业所得税法》的这种规定，掩盖交易的真相，将实际的销售行为伪装成非销售行为，一方面隐藏已实现的收入，另一方面将发生的成本支出计入费用或损失申报税前扣除，少计税款的问题不可避免。

作为征收机关，全面识别交易的真实情况，很难实现，所以需要在《企业所得税法》第六条对“收入总额”一般规定的基础上，进一步扩大范围。《企业所得税法实施条例》第二十五条采用列举的方式规定了应当视同销售的行为，①《企业所得税法实施条例》第二十五条 企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。初次提出“视同销售”概念。之后，国家税务总局又下发了《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号），以“资产所有权属发生改变”作为企业所得税纳税义务确认的标志，并再次强调“视同销售”概念。②《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条 企业将资产移送他人的下列情形（具体情形此处省略），因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。将企业所得税纳税义务产生的判断由“是否取得经济利益”这一不容易监管的标准，改变为“资产所有权属是否发生转移”这一容易验证的标准。根据这种标准判断，如果企业资产权属发生变化的同时有相应利益流入，则属于《企业所得税法》第六条规定的销售行为，应确认收入，计入应纳税所得额；如果企业在资产权属发生变化后没有相应的利益流入，则应“视同销售”确认收入，即不论是否有相应的经济利益实现，都必须就实现的或潜在的所得额纳税。

“视同销售”概念是对“销售”概念的必要补充，是对《企业所得税法》按照基本原理确定的征税范围之外的征税空间提出的一个特定概念，目的是对视同销售业务征税有法可依。“视同销售”是相对于“销售”而言的，是确定纳税义务的一个定性概念，而不是对税法与会计差异问题的描述。增值税中也有视同销售业务的规定，同样是基于对增值税纳税义务相关规定的必要补充，尽管与企业所得税的视同销售判断标准不同，但是目的一样，都是为了堵塞漏洞。

实务中为什么会将视同销售业务简单理解成税法与会计的差异问题呢？这种理解和企业所得税纳税申报有关。企业所得税纳税申报方式采用的是间接法，纳税申报表以会计利润为基础，将需要调整的事项逐一调整，计算出应纳税所得额。这些事项包括境内境外所得、税法与会计差异和税收优惠。《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（表A105010）就是税法与会计差异调整表之一。

《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（表A105010）的作用是调整有关收入业务的税法与会计差异问题。当会计核算未确认收入，按照《企业所得税法》的规定应该确认纳税义务时，税法与会计差异在本表调整。本表名称虽然是“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”，但是填报的内容不仅仅是“视同销售”业务，也包括“销售”业务。比如非货币性资产交换业务中，企业“取得非货币性资产”，按照《企业所得税法》第六条规定，企业取得了非货币形式的收入，应计入收入总额，属于销售业务。但是会计核算③根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定。存在两种可能：一种情况是如果非货币性资产交换不具有商业实质，或者换出或换入资产的公允价值不能可靠计量，会计核算应按照“以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值”，不确认收入实现。这种情况下，产生了税法与会计的差异，纳税申报时需要在该表中调整。另一种情况是如果非货币性资产交换具有商业实质，且换出或换入资产的公允价值能够可靠计量，会计核算应“以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值”，确认收入实现。这种情况下，不会产生税法与会计的差异，不需要填报该表。

表A105010解决的是税法与会计收入确认的差异调整问题，不能因为某项业务的纳税调整在本表完成，就判断该项业务属于视同销售业务。

二、企业所得税视同销售业务争议问题的剖析

（一）视同销售业务产生的费用（或损失）税前扣除金额的确认

企业发生了视同销售业务，客观上没有相应的经济利益实现，只有资产的耗费。会计处理时一方面按照资产成本和所承担税费的合计数确认费用（或损失），另一方面结转资产的成本并确认相关纳税义务，客观真实地反映交易的实质，借记“销售费用”“营业外支出”等科目，贷记“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

在这类业务中，会涉及两项税收问题：一是会计确认的费用（或损失）能否税前扣除；二是已消耗的资产发生所有权属转移，应视同销售确认所得。

视同销售业务产生的两项涉税问题中，可以税前扣除的费用（或损失）是企业客观发生的耗费，应确认的视同销售所得是依法确定的法定所得额。客观发生的耗费金额以会计确认的费用（或损失）为基础，再按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条①《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”。的规定进行处理。计算视同销售所得额时，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）和《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号），分别以资产移送时的公允价值确定视同销售收入，以资产计税基础确定视同销售成本，二者差额计入应纳税所得额。

案例一：某企业2018年6月将自产货物分别用于销售、公益性捐赠和促销宣传三项活动，货物成本（与计税基础相等）为10万元，市场公允价格为14万元（不含税），其中捐赠支出符合税法规定的公益性捐赠要求，可以据实全额税前扣除，三项活动的财税分析结果如表1所示：

表1 销售、捐赠、促销业务会计与税收分析 单位：万元

通过上表分析可知，无论是将货物对外销售还是用于捐赠或促销，在计算企业所得税时，均以企业实现的会计利润为基础，即销售实现的4万元利润计入应纳税所得额，捐赠确认12.24万元的营业外支出和促销确认12.24万元的销售费用（符合税法规定的扣除条件）在税前得到扣除，体现了税法遵循实际发生的原则。同时，无论是将货物对外销售还是用于捐赠或促销，对于货物本身形成的4万元增值额，均计入了当期应纳税所得额，企业是否实际取得了这4万元的净收益不影响纳税义务的最终确认，体现了税收公平原则和法定原则。

与上面分析不同，有观点①方飞虎,谢媚霞：《几种实物捐赠所得税处理方法评析》，《财务与会计》，2015年第1期；王 敏：《实物捐赠行为增值税与企业所得税征管案例辨析》，《税务研究》，2013年第7期。认为应该将视同销售业务形成的费用（损失）按照公允价值计算，并税前扣除。所得税申报时，应作纳税调减处理。这种观点的依据是将捐赠业务分解为按照公允价值销售货物，再按应收到的资金流入确认捐赠金额，即捐赠金额按照货物含税的公允价值计量。如果按照这种观点调增税前可以扣除的费用（损失）4万元，那么根据视同销售规则调增的4万元应纳税所得额将被抵消，视同销售规则力求维护的税收利益不复存在。视同销售的规定除了增加纳税调整成本，不会带来任何征管意义。

通过前面的分析，我们知道视同销售概念的提出，并不是基于“将业务分解为先销售，再进行处理”这种业务分解，而是对纳税义务确定范围的补充。企业占有社会资源的最终目的是获得增值收益，资源耗费的同时都是要获得直接或间接的回报。当企业资产所有权属发生转移后，如果没有实现正常收益，一般包括两种情况：一是实现的收入小于相关成本、费用；二是没有实现收入。第一种情况下，企业需要提供证据证明业务的真实性或收入金额确认的公允性，如果不能进行有效证明，税务机关有权作出调整。第二种情况下，如果不是发生资产损失，而是无偿移送，对于这种企业主动放弃收入的做法，税法要将资产正常销售情况下应实现的收益确认为应纳税所得额，即企业应该承担的纳税义务不能因为企业的特殊决策而消失，企业有权自主放弃资产获利，但是无权自行免除纳税义务。

所以，视同销售业务产生的费用（或损失），不能按照公允价值计量，成本与公允价值之间的增值额并不是企业实际付出的代价，不属于可以税前扣除的内容。

也有人以《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）和《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）两个文件规定的内容②文件规定“对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。”“捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。”为依据，认为应该按照公允价值计量税前可以扣除的捐赠支出金额。文件的这些规定是对于捐赠方是否属于公益性捐赠进行定性判断的依据，即捐赠方要取得该“有效票据”说明其捐赠性质，而不能作为捐赠方捐赠支出计量的依据，捐赠支出应该以捐出资产的计税基础（即历史成本）确认，不是该资产的公允价值。企业所得税申报表（2017版）中《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）第7行第6列的“＊”也说明了当期的公益性捐赠不会存在纳税调减情况。获得资产的一方应按照资产公允价值确认资产的计税基础，③《企业所得税实施条例》第五十八、六十二、六十六、七十一、七十二条规定，企业以非现金支付方式取得资产的计税基础以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。并不意味着转让资产的另一方可以按照公允价值确认税前扣除的金额。如果国家鼓励对慈善事业和公益事业的捐赠行为，特别允许可以按照捐出资产的公允价值税前扣除，那只能属于“税法另有规定的除外”情形。

（二）税收优惠政策适用判断中“视同销售收入”的理解

企业所得税优惠政策中，有些政策的适用需要通过特定指标的计算，判断是否符合优惠政策的范围和条件，比如固定资产加速折旧政策的适用条件、④《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）六大行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。所称收入总额，是指企业所得税法第六条规定的收入总额。研发费用加计扣除的适用范围、⑤《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）《通知》中不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以《通知》所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。西部大开发优惠政策的适用条件①《财政部 海关总署 国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税〔2011〕58号）自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。等。视同销售收入是否属于《企业所得税法》第六条规定的收入总额，“视同销售收入”与“《企业所得税法》第六条收入总额”的关系是什么，是否应作为有关税收优惠政策适用条件的计算参数，理论界没有引起关注。但是在判断具体业务时，不同的理解却得出了完全不同的结论。

案例二：A公司兼营汽车配件生产和物流业务，属于增值税一般纳税人，所得税采用查账征收方式征收。2018年3月A公司购进新设备，购置成本620万元，公司拟采用加速折旧法计提折旧。7月将自产产品直接捐赠给关联公司，捐赠的产品成本110万元，市场价格160万元（不含税），根据增值税相关规定，应确认增值税销项税额25.6万元，公司确认营业外支出135.6万元。2018年A公司全年实现的营业收入合计3600万元（其中，汽车配件收入1820万元），全年实现的会计利润为900万元。

假设不考虑其他问题，公司当年新增固定资产是否可以采用加速折旧方法计提折旧？

结论一：A公司可以采用加速折旧方法计提折旧。理由是根据《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）规定，对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业企业2015年1月1日后新购进的固定资产（包括自行建造，下同），允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。四个领域重点行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其固定资产投入使用当年的主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。所称收入总额，是指《企业所得税法》第六条规定的收入总额。

A公司2018年主营业务收入占收入总额比例=1820÷3600×100%=50.56%，超过50%比例，所以可以适用该政策，采用加速折旧方法计提折旧。

结论二：A公司不可以采用加速折旧方法计提折旧。同样依据《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）规定，计算出A公司2018年主营业务收入占收入总额比例=1820÷（3600+160）×100%=48.4%，未超过50%比例，不可以采用加速折旧方法计提折旧。

两种计算结果的差异原因是“是否将捐赠给关联公司的产品确认的视同销售收入计入分母（收入总额）之中”。

“计算主营业务收入占收入总额的比例时，视同销售业务收入是否应计入分母中？”在税收实务中普遍认为视同销售收入既然应计入应纳税所得额，就应该包括在“《企业所得税法》第六条规定的收入总额”中，但是实务处理时因为获取视同销售收入信息比较麻烦，所以一般以会计利润表上的各项收入分析计算，不考虑视同销售收入。在此我们暂不讨论征税成本带来的简易计算方法是否可行，仅从概念本身的内涵分析，剖析视同销售收入与税法第六条规定的收入总额的关系。

《企业所得税法》第五条和第六条都出现“收入总额”这个概念，完全相同的四个字，但是含义并不完全一致。通过本文第一部分内容（视同销售业务含义的正解）的分析可知，《企业所得税法》第六条规定的收入总额，强调“取得”（有利益流入）这一结果，而视同销售是对“未取得利益”的情况下存在纳税义务的认定。所以《企业所得税法》第六条规定的收入总额与视同销售收入不是包含与被包含的关系，而是并列关系，二者共同构成了《企业所得税法》第五条所指的收入总额，即全部应纳入应纳税所得额计算范围的收入。所以，西部大开发企业优惠税率的适用、研发费用加计扣除政策的适用、固定资产加速折旧优惠政策的适用等相关文件规定的“所称收入总额，是指《企业所得税法》第六条规定的收入总额”，应该不包括视同销售收入，即依据文件计算有关比例时，视同销售收入不应包含在分母之中。相关文件特别指出按照《企业所得税法》第六条规定的收入总额计算比例指标，正是基于减少征管成本的需要，因为这些指标的计算目的是确定口径问题，而不是反映完整的税收收益问题。如果没有对政策的深入理解，随意进行数据的取舍，必然会出现不同结论，税收风险不可避免。

三、结语

视同销售业务在实际税收征管中属重点关注业务，发生视同销售业务后，不仅可能会存在少计收入、少计所得从而少计税款等直接税收风险问题，还会涉及有关费用的税前扣除、有关税收优惠政策的适用等连带性问题，导致间接税收风险。研究问题要结合背景环境，没有背景约束就可能偏离方向，同时具体问题的研究不能脱离基本概念和基本原则。“视同销售”概念提出的目的是解决收入确认不足问题，维护的是国家税收利益。视同销售业务的确认不能改变支出项目税前扣除必须遵循实际发生原则，各项扣除应按历史成本计量的原则。准确理解视同销售的含义，正确判断业务中可能涉及的各项涉税问题，对于降低涉税风险，维护税收利益，减少税企争议，推进“放管服”改革，意义重大，不可小视。