借款费用资本化的探讨

黄英

摘 要：借款费用的资本化或者费用化处理，不仅会影响到企业财务状况，也会对企业的经营成果产生一定的影响。为了规范企业借款费用的资本化处理，本文在对借款费用资本化的确认和计量问题进行梳理后，对借款费用资本化处理中面临的困境及应对措施进行了分析。研究表明，借款费用在资本化的过程中主要面临涉及时间节点确认复杂、资本化和费用化边界模糊、易成为利润调节手段等困境，为此，应通过准确确定资本化期间、划清资本化和费用化的边界、客观确认资本化的金额等措施进行应对。

关键词：借款费用  资本化  边界  利润调节

一、引言

借款费用资本化所涉及到的会计处理主要受到我国企业会计准则第17号的规范，根据目前施行的会计准则第17号的规定，企业在对借款费用进行处理时，可以有资本化和费用化两种选择，当符合会计准则中对资本化的相关规定时，企业应当将借款费用进行资本化处理，记入相关资产的成本。借款费用的资本化处理充分的体现了会计业务处理中实质重于形式的要求，不仅符合经济业务的实质要求，也符合企业的利益诉求。但是，虽然在第17号准则中对借款费用的资本化的处理进行了规定，但是在会计实务中，借款费用的资本化处理依然面临着一些较为突出的问题，比如，借款费用资本化的时间节点的确认问题就是一个较难处理的问题。在这样的背景下，研究借款费用的资本化问题，不仅在会计理论的发展上具有一定的理论意义，对于会计实务的规范化也具有一定的积极意义。

二、资本化的借款费用的确认与计量

在资本化借款费用的过程中主要涉及到借款费用的确认和计量两个问题，其中，资本化的借款费用的确认是指将符合资本化条件的借款费用进行资本化的确认的过程，而计量则是指对已经资本化的借款费用进行准确的计量的处理过程。

（一）资本化的借款费用的确认

根据会计准则的规定，当一项借款费用的发生与一项符合资本化条件的资产相关时，不管是与该资产的生产还是购建相关，都可以将该借款费进行资本化处理，即可以将该借款费用确认为资本化的借款费用。根据第17号会计准则第五条的规定，对于符合资本化的借款费用，还需要满足相关资本支出、借款费用已经发生的条件，并且相关的生产活动或者购建活动已经开始时，才能将一项借款费用进行资本化处理。从这里可以看出，第17号会计准则第四条的规定仅仅是原则性的规定，并不具有可操作性，而第五条的规定才是对借款费用进行确认的更为细化的规定。对于企业而言，在资本化借款费用的确认过程中，应当按照第五条的规定进行确认。

（二）资本化的借款费用的计量

在对资本化的借款费用进行确认之后，才可以对所涉及到的借款费用进行计量，在计量时，主要涉及到的会计准则是第17号会计准则的第六到十四条的内容。其中，就具体的计量而言，实际上所处理的借款费用主要涉及到的就是相关借款发生的利息支出，在计量借款费用时需要注意的是，要对借款进行区分，分别区分为专门的借款和一般的借款，对于专门发生的借款的利息支出，对于符合条件的，可以全部进行资本化处理，而对于一般借款，则要对实际使用的金额进行分配;在资本化的借款费用的计量时，不管在借款的过程存在溢价或者折价的情况，都要按照实际利率法进行处理。

三、借款费用资本化中面临的主要困境与改进

（一）借款费用资本化中面临的主要困境

通过分析我国第17号会计准则对借款费用的资本化的规定并结合我国企业的会计实务操作情况后发现，虽然在会计准则中对借款费用所涉及到的问题都进行了较为详尽的规定，但是在会计实务中，借款费用的资本化依然面临着一些较为突出的问题，具体表现如下：

一是，借款费用资本化所涉及到的时间节点的确认较为复杂。不管是资本化的初始计量，还是资本化的暂停和停止的时间节点的计量，所涉及到的操作都较为复杂。借款费用资本化所涉及到的时间节点的确认较为复杂的问题，不仅会增加实务操作的难度，而且，由于操作的复杂性，也给企业的不规范的处理留下了一定的操作空间;

二是，资本化和费用化的边界模糊。虽然在第17号会计准则的第四条对借款费用的资本化条件进行了规定，而且在第五条进一步规定了资本化的确认时点，但是在实务操作中，特别是对于一般借款的利息支出的确认而言，依然难以对符合资本化的条件进行较为明确的确认;

三是，借款费用资本化处理，易成为企业利润调节的手段。是對借款费用进行资本化处理还是进行利润化处理，在很大程度上受到企业管理层的影响，特别是在借款费用的处理并不透明的情况下，外界很难知道企业对借款费用的处理情况，借款费用的资本化处理很容易成为企业利润操纵的手段之一。

（二）借款费用会计核算中的改进

针对借款费用资本化的会计核算中存在的困境，不管是对于我国的会计准则的完善而言还是对于相关的审计和会计部门而言，应当通过以下措施进行应对：首先，准确确定资本化的期间。对于时间点节确认困难的问题，最为直接的应对策略就是准确确定资本化的期间，并对资本化所涉及到的借款费用的处理进行更为详细的规定，从而起到降低资本化的借款费用处理所涉及时间节点确认复杂的问题;其次，划清资本化和费用化的边界。针对当前的第17号会计准则第四条所确认的借款费用的划分标准依然还较为模糊的问题，应当在这一条内容中进行更为详细的增补，细化借款费用的确认标准，特别是划清资本化和费用化的边界，以解决实务中存在的突出问题;最后，客观确认资本化的金额。客观的确认资本化的金额是克服借款费用易成为利润操纵手段的一个较为有效的应对策略，在要求企业客观确认资本化金额的过程中，还可以通过要求企业披露更为详细的信息的措施，让企业披露借款费用的处理信息，避免企业通过选择性的资本化借款费用进行利润操纵。

四、结束语

借款费用的资本化处理和费用化处理历来都是《借款费用》准则规范的重要内容，这不仅仅是因为企业借款费用涉及的会计业务较为复杂，更是因为借款费用的资本化处理和费用化处理在很大程度上会影响到企业的财务状况，而且也会因为影响到经营成果而对企业的利益相关者的利益产生影响。通过对借款费用的处理问题进行的分析表明，借款费用在资本化的过程中主要面临所涉时间节点确认复杂、资本化和费用化边界模糊、易成为利润操纵手段等困境。这些困境的存在不仅表明企业在对借款费用进行处理的过程中面临着一定的问题，而且也表明，即使在会计准则较为健全的环境下，与借款费用的资本化处理相关的会计准则，依然为利润操纵提供了一定的空间，为了解决借款费用资本化过程中面临的困境，应通过准确确定资本化的期间、划清资本化和费用化的边界、客观确认资本化的金额等措施进行应对。

参考文献：

[1]曾开瞳.借款费用资本化会计处理实践[J].财会学习，2018.

[2]田正佳.关于借款费用资本化核算技巧探析[J].全国流通经济，2017.

[3]姚远.基于企业借款费用资本化的探讨[J].现代商业，2016.