全面收益会计初探

陈劲杨

（西南科技大学城市学院，四川绵阳621010）

1 引言

全面收益概念于1980年被FASB首次提出并将其定义为：一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益变动。全面收益主要包括净收益和其他全面收益两个部分。

2 全面收益确认、计量及报告模式

2.1 全面收益的确认标准

确认全面收益有其特有的模式，即经济活动模式，这可以理解为只要某种经济活动已经发生并且因此产生了收益，这种收益就应该得到确认，而不是在实际发生了以后，这是对权责发生制的更好贯彻。主要确认标准有：①可定义性，即要确认的项目应与财务报表要素的定义相符。②可靠性，即确认的信息应该是可验证的，真实反映企业活动。③可计量性，即予以确认的项目有合适的计量属性。④相关性，即该项目所反映的信息应该和使用者的决策相关。在确认收益时，净收益以外的部分是在有足够证据证明时确认的，但转换时间和金额是不能确定的。所以应分三种情况讨论：①对于销售业务来说，应该在其收入实现时确认；②对于价格稳定且流通性强的资产，如国债，可在销售前确认收益；③对于通货膨胀或者技术进步导致的资产增值可以在有可靠证据确切表明资产增值时确认[1]。

2.2 全面收益的计量

目前，全面收益是采用多种计量属性共同计量，这是由于费用和损失引起的资产价值变动可以使用公允价值以外的计量属性，比如历史成本。通过累计折旧项目和由于公允价值变动导致的损益项目就可以看出。就现在来看这样的做法是没有什么问题的，但是随着公允价值的可靠性得到解决之后历史成本计量属性就有待于考虑了，还是应该尽可能的采用公允价值计量。

2.3 全面收益的报告模式及优缺点

目前全面收益的报告主要有三种方法：

①两表法。在当前损益表的基础上增加一张“全部已确认利得和损失表”，用以列示不能在传统收益表中确认，但按特定准则和法律予以确认的未实现的利得和损失。两个报表反映企业业绩的报告模式改变了业绩报告组成单一的状况，这就有助于报表使用者更好地决策。但两张都作为业绩的主表提供给使用者很可能在不同数据库中难以做出选择而影响报表的明晰性。②一表法。将损益表中的净利润作为综合收益的组成部分，而其他全面收益总额在下面单独列示，从而得出当期全面收益。这种报告模式编报成本较低，也增加了净收益以外收益项目的透明度，有助于增加报表之间的可比性。但这也有可能导致人们对净收益显的忽视。③权益变动表法。处理方法为将全面收益在一个单独的表上反映，与此同时损益表也是存在的，在我国这个单独的表就体现为所有者权益变动表。这种报告模式存在严重的不足，因为在大多数人看来业绩报表是不包含权益变动表的，这就很难使表中的全面收益得到重视，从而使得全面收益失去了相应的重要性。

经过对以上报告模式各个方面的对比可以知道，三种模式都各有优缺点。我国目前采用第三种模式的原因主要是表现因为所有者权益表模式更能适合我国目前的国情，我国计量属性中选择公允价值的时间较短，所以在对全面收益的应用上还在学习的层次上面。同时，在短时间内还难以适应很大的改革，采用这种模式利于我国平稳地改进。

3 全面收益会计在我国的应用

通过我国对全面收益会计的长期探寻和思索并且结合国际全面收益的改革趋势，我国在应用全面收益上取得相当大的成绩。在应用中主要取得的成绩有：①在收益的确认上，我国在利润要素中引入了损失、利得概念。我国会计准则对利润的定义有了巨大的突破，它对传统的会计收益范围进行了扩展，展示了利润的多种来源，使得传统定义得到了补充。②在收益的计量属性上，我国恢复了公允价值。我国《企业会计准则第39号——公允价值计量》明确规定：企业在计量资产和负债的公允价值时，应当以主要市场的价格作为参照。③我国关于其他全面收益已经制定了相应的具体会计准则。我国已经制定了《金融工具确认和计量》、《投资性房地产》、《外币折算》等相关的具体准则，这些准则对于其他全面收益的确认、计量有一定的规范作用，这就为以后对全面收益的披露和列示打下了坚实的基础。④我国利润表的改进对全面收益的列示有了进一步发展。《企业会计准则解释第3号》指出应该在“每股收益”下面增加列示“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目。《企业会计准则第30号——财务报表列示》明确指出公允价值变动是应该包含在利润表中的。这使得全面收益在利润表中得到了更好地体现。[2]

4 我国应用全面收益所存在的问题

①在利润表中对利得和损失的列示比较混乱。在利润表中，我国通常使用的是“营业外收入”“营业外支出”和其他综合收益等项目来反映企业的利得和损失。由于营业外收支项目不够细化，就此导致企业经营业绩的真实情况不能被会计报表使用者所了解。另外一方面，利润表把“公允价值变动损益”等未实现收益同会计期间内实现的收益列示在同一张报表中，不仅使得利得和损失的概念得不到重视，而且增加了信息使用者的判断难度。②我国目前还没有专门关于全面收益的会计准则。虽然我国引入了利得和损失的概念，并且制定了一些具体的会计准则来规范对利得和损失的计量属性，同时也引入了报告全面收益的所有者权益变动表。但是，对于全面收益的三大部分（确认、计量、报告）都是在会计准则中一笔带过，目前还没有专门关于全面收益的会计准则。③计入利润表和所有者权益变动表的未实现收益区分不明确。现行的会计准则规定将利得和损失分开,分别计入利润表和所有者权益变动表。这样交叉计入的方式把全部的收益信息混杂在了一起，会导致在实务处理中造成混乱和业绩信息的可理解性下降。④公允价值计量对信息稳健性产生负面影响，影响全面收益计量。由于公允价值也对企业不确定事项进行了全面的计量，这违背了会计原则中要求不能确认未确定的未来经济利益的流入的稳健性原则。⑤在对全面收益报告中，所有者权益变动表存在一定问题。编制所有者权益变动表一方面体现了我国会计上的进步，另一方面也暴露出了在实际运用中存在的问题。首先，作为严格的财务报表，所有者权益变动表还没有符合其标准，因为它里面有一部分的非财务业绩项目，这很容易导致企业决策者忽视对其他项目的关注，这也就背离了编制这个表的正真初衷。其次，权益变动表把财务信息和投资者的投资信息以及利润的分配相关信息放在一起，这严重影响了所有者权益变动表的明晰性。由于受到传统收益观念的影响，反映企业经营成果的并不包含所有者权益变动表，所以很难受到信息使用者的重视。

5 结论与建议

在我国市场经济特别是资本市场快速发展的当下，对全面收益的应用势在必行，这不仅便于解决衍生金融工具上的会计难题,也有利于我国资本市场的健康发展，更是满足我国与国际会计接轨的需要。但是，由于我国政治、经济和文化方面存在较浓厚的传统色彩，所以我国全面应用全面收益是不能一蹴而就的，还有很长的一段路要走。

同时在实际中，我们应该多多借鉴国外的优秀经验，结合我国目前的实际情况从以下方面着手有目标、分步骤的进行改革：在制度方面，逐步完善会计准则，使得全面收益的运用有坚实的基础；在确认上，合理界定和正确定义全面收益要素；在全面收益计量上，塑造相适应的外部环境；完善税收法律制度，加快税务会计与财务会计的分离；在监管上建立有效的外部监管机制，完善注会审计制度。以此循序渐进，逐步实现对全面收益的应用，并同时保持应用的有效性，保证我国会计信息的真实性和有用性。