基于作业的生产成本控制分析方法——以SR公司成本管控为例

许建红，刘智峰

（洛阳双瑞特种装备有限公司，河南洛阳471023）

1 现代成本管理的理论

现代成本管理的成长模型从企业管理水平的高低和成本管理的精细程度的两个维度阐释成本管理的发展过程，并基于财务核算和信息化应用水平将发展过程分为四个阶段，基础管理、资源计划管理、作业精细化管理以及价值链管理，而且每一个阶段都按照PDCA循环改进的方法对成本进行管控。比照这个模型并结合SR公司目前的成本管理水平，可以看出公司目前基本处于第二阶段，第三阶段的作业成本管理体系是SR公司近期发展的方向，也是本次报告的重点。

2 作业成本的原理与优势

2.1 作业成本的原理

作业成本法，是以作业(activity)为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。

指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。

2.2 作业成本的优势

传统的成本核算主要以人工工时、产量等标准分配制造费用，主要是基于品种级成本核算，注重构成产品成本的料工费的核算与分析;但是现代科学技术的进步,使制造环境发生了变化，自动化程度不断提高,效率大幅提高,人工所占的成本比例也大大下降了，使得传统成本核算法下的制造费用分配率很不均衡，不均衡的分配率造成在产品成本归集的不均衡，甚至有时偏离过大，不能如实反映实际成本。

作业成本的优势较为明显：能够合理分配费用，能够多维度细化产品成本，能够实现成本管控的实时、全方位、全过程、多维度与全员参与，能够谋求在最佳成本管控状态下，为公司提供成本决策依据，驱动公司利润增长。

3 基于作业的成本控制方法

企业管理的各个职能均是由多个作业环节组成的链条，构成了企业运营的价值链，而作业消耗资源，企业管理是围绕价值链展开的，每一步作业都应该是增值的，作业成本管理的核心思想也正是，在精确核算作业成本的基础上，对照目标成本找出差异，改进少增值作业，削除不增值作业，从而达到控制成本，降低成本，实现企业价值最大化的目的。该差异分析法也就是成本控制方法的实现，通过标准BOM和工艺路线建立差异分析体系。并将差异进行细分到作业中心，从而达到控制目的。这种基于作业的成本控制方法也就是作业成本管理。

4 基于SR成本管理优化方案设计

4.1 SR公司目前成本管控的现状

目前公司成本管控重点还仅仅侧重于成本核算，成本控制分析亟待加强，而且目前的成本核算系统是基于外部监管需求的会计核算系统，是以产品为中心的核算系统，能够满足外部监管的需要，但产品成本的形成过程与结果不能有效对应，不能快速、高效地为内部管理者找到问题环节，采取控制或纠偏措施。

4.2 SR公司成本管控的设计及实现流程

根据SR公司的现状及存在的问题，将其成本管控从横向和纵向两个维度进行改进设计。从横向上采用作业成本法作为成本核算的基本方法，作业成本管理作为成本控制的方法；从纵向上实现实际成本向作业成本的细化；产品成本向全生命周期成本的延伸；单一的成本管控向基于企业价值链的全面成本管理体系的拓展，乃至深入到公司战略成本层面。

成本管控的流程设计：以销售合同、生产任务单为成本对象，引入成本责任中心，使成本核算精细到销售合同、产品、任务、作业中心、工序等多维度。

首先，多层次细化成本核算对象，突破传统的成本对象概念，支持以销售合同和任务、作业单元作为成本对象，实现了真正意义上的“订单成本”管理体系。

其次，精益成本核算过程，引入责任中心概念，打破部门或是产品成本核算模式，避免冗余的半成品编码，成本核算和管理真正细化至车间每个作业环节、每个工序。

然后，成本中心及工序间实现平行结转，任务单间采用综合分步结转系统自动实现成本还原。

最后，通过设定成本中心与工作中心之间的对应关系，使得工作中心上发生的费用能直接对应到成本中心，所有费用最终归集到成本中心，通过分配操作将成本中心上的费用归集到成本对象上，通过生产任务单上指定的路线（工艺路线或工序计划单路线）平行结转相应成本中心的完工成本，从而得到生产任务单上本期的完工成本，并将此成本结转到产品入库单上，同时保存生产任务单各成本中心的期末在产品成本，作为下期期初在产品成本。

4.3 作业成本法的核算流程

①辨别消耗资源的作业动因，即分段确认消耗成本的作业环节；

②确认分配标准，按作业环节归集到对应的成本；

③明确成本计算对象，确定作业分配标准;

④按照分配标准把各作业成本汇总到相应的成本对象。

整个作业成本核算过程中,作业认定和分配标准的确定是两个关键要素,关系到作业成本实施的效果和成败，通常根据作业成本的实施目标有三种方式：自上而下、自下而上、混合方式;自上而下的方式是站在经营战略的角度,成本核算关注关键的作业过程;分配资源费用到各个作业，就要加大日常作业过程的信息记录和寻求经济合理的分配标准，使作业级核算得以落实；明确成本计算对象，明确要核算的成本对象；最后根据作业级分配标准把作业中发生的费用归集作业成本到相应成本对象。

4.4 以A产业线为例

以A产业线为例，首先认定作业和作业中心。根据工序认定作业，例如铆焊、检测、探伤、装配等，再将作业的动因进行划分中心，划分为铆焊作业中心、探伤作业中心等。

其次，明确成本对象及其核算内容。

然后，通过信息系统依照成本动因将成本归集到成本中心。

与此同时，根据产品BOM信息和工艺流程，以车间生产任务单为单位，确定对应作业中心的标准成本。

最后，将得到作业成本和标准作业成本进行差异对比分析，具体分析构成相应成本的资源项目是根据资源动因分解下来的还是专属于该作业的资源项目,从而确定相应的责任单位和寻求改进的途径。

5 预计改进效果及局限性

5.1 预计改进效果

①逐步实施作业成本管理。通过划分“作业”单元，识别成本动因，明确“作业”责任，形成目标成本，搭建作业成本平台，最终实现成本的精细核算、问题的精准定位，透析问题本质，实现成本管控中的疑难问题的追踪解决。

②建立产品定价模型。在作业成本平台搭建的过程中，同时为各产业不同类别的产品建立成本核算模型，提供分类产品成本数据，能够为产品定价和成本控制目标完成情况提供数据支持。

③形成完整的成本管控体系。进行整个业务链的各环节成本费用控制情况的调研分析，推动基于业务链的分项目的成本费用管控和分析系统的建立，并建立基于ERP的数据作业成本分析模块。

5.2 实现作业成本管理系统的局限性

作业成本管理系统较其他的成本管理系统精细且复杂，所以对ERP信息系统的应用水平要求较高，对原始数据的准确性，信息处理的高效性和作业成本管理的严格性要求非常高，因此对人员素质要求比较高，要求较强的责任心和高效的学习能力。