有关融资租赁业务即征即退税负率计算的几点思考

夏翔

摘要：全面“营改增”后，融资租赁业务继续适用增值税超税负即征即退的政策并且没有设置时限，充分表明了国家为融资租赁公司降低税负，促进融资租赁业发展的态度，力争实现改在租赁、利在工商。但是在实际退税工作中，税负率计算方面存在两个问题：一是有关税负率计算中的分母是否含税以及新老售后回租合同是否含本金表述不严谨；二是公司兼营不同税率服务是否合并计算税负率的问题。这两个问题导致增值税超税负即征即退政策失去了可操作性，给纳税人带来了潜在的税收风险。本文建议针对融资租赁行业细化“增值税实际税负”的计算，从而增加税法对实际业务的指引作用和减税效应。

关键词：融资租赁 即征即退 税负率

自2012年“营改增”以来，国家税务总局、财政部陆续出台的“营改增”试点实施办法中对融资租赁业务相关税法条款做出多次利好修改，财税[2016]36号文的出台，尤其是“税负超3%即征即退优惠政策”，对融资租赁业健康可持续发展影响深远。

一、对融资租赁公司适用“营改增”政策的解读

融资租赁行业中的不同业务分别适用什么税率及对应的差额扣除项目，财税[2016]36号文都做了详细规定。与之前发布的融资租赁行业的税收政策存在一定的差异，新带来的变化主要有租赁分类征税等。首先，为规范“有形动产租赁服务”，将“不动产租赁服务”在36号文中首次明确，分别适用不同税率，出租人提供“有形动产租赁服务”（包括融资租赁和经营租赁）的增值税税率仍为17%，保持不变，而“不动产租赁服务”为11%；其次，36号文明确区分融资租赁业务中的回租和直租，将“融资性售后回租服务”纳入金融服务范围，适用贷款服务6%的增值税税率，而融资租赁服务（除售后回租）和经营租赁服务仍属于租赁服务的范围，适用17%的增值税税率。

关于财税[2016]36号文中有关有形动产融资租赁增值税即征即退的政策规定具体为：……本规定所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

二、对税负率中的分母是否含税以及新老售后回租合同是否含本金表述不严谨

依照上述政策规定，再结合实务中的工作经验，“即征即退”税负率计算中，纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用，为不含税的当期即征即退项目收取的全部价款和价外费用。但是财税[2016]36号文并没有明确分母是否含税。

按照财税[2016]36号文“即征即退”的相关规定，融资租赁业务应按不同性质的业务所对应的税目、税率、销售额分别计算实际税负，具体分为以下几种情况。

1.2016年4月30日后签订的有形动产融资性售后回租合同

2016年4月30日后签订的有形动产融资性售后回租合同，按“贷款服务”（适用税率6%）缴纳增值税并享受即征即退政策，其销售额不包括本金，承租方与出租方也不再就本金部分互相开具普通发票。在计算即征即退税负率时，基数不包含本金。

2.2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同

2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，无论本金是否计算销售额开票，在计算即征即退税负率时，分子是当期提供应税服务实际缴纳的增值税额，分母是当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用。

3.有形动产融资租赁直租合同

经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。（剔除保险费、安装费）。在计算即征即退税负率时，本金作为销售额，基数含本金，当期扣额=借款利息及债券利息。

对“增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策”，在计算增值税实际税负时，直租项目、老回租（2017年5月1日以前签订的）项目在计算“即征即退”实际税负的纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用中均包含了“租赁本金”，2016年5月1日以后的售后回租项目按6%贷款服务纳税，计算实际税负的分母基数不含租赁本金。

三、兼营不同税率融资租赁服务是否合并计算税负率的问题

在符合“即征即退”项目退税申请中，按照不同业务，不同税率分别计算“当期即征即退金额”较为合理。否则，对于融资租赁公司来说，“即征即退”的优惠政策几乎很难得以实现，违背了施行“营改增”的原则。

首先，以某公司为例，如果一个融资租赁公司的融资租赁业务为多种经营，包括动产直租、不动产直租和融资性售后回租及其他租赁业务。租赁方式不同，其计税额、税率和税负均有很大差异。基于上述税法规定，在日常核算及增值税纳税申报时，需严格按项目分别核算申报。受整体金融市场波动影响，新增融资性售后回租业务息差日益缩小，个别项目收益按现金流会出现阶段性亏损，以至自然季度结息月份，6%售后回租当月可扣除额（借款利息）大于销项税额，余额留抵下月抵減，该税率的当月应交增值税为0，税负为0。而按17%的存量融资性售后回租项目，由于成本锁定，未受到市场波动影响，息差尚可，基本每月销项大于进项和可扣除项，按期缴纳增值税，且该税率的实际税负超过3%。根据这两种情况，公司在进行“即征即退”申请计算时，如果将17%与6%合并计算税负率，会出现17%税率的税负原本超过3%，但在与6%合并统算后，税负低于3%。如按此种计算方法，融资租赁公司很难真正享受到融资租赁税负超3%即征即退的税收优惠政策。

其次，财税[2016]36号文附件1第三十九条：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”财税[2016]36号附件1第四十一条：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。”依据规定，融资租赁公司从事不同税率服务按规定应属于兼营，且财税[2016]36号文中对融资租赁不同业务所适用税率都有详细规定。那么在“即征即退”计算中也应按照不同税率分别进行计算税负率，申请即征即退。

四、结束语

以“即征即退”的形式最终实现为融资租赁公司降低税负的目的，是“营改增”结构性减税的重大举措，但是在实际退税工作中，税负率计算方面存在的两个问题导致增值税超税负即征即退政策失去了可操作性，给纳税人带来了潜在的税收风险。笔者建议细化“增值税实际税负”的计算，增加税法的指引作用和实施效果。对税负率中的分母是否含税以及新老售后回租合同是否含本金进一步明确，兼营不同税率融资租赁服务分开计算税负率进行退税。

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（作者单位：上海国金租赁有限公司）endprint