持股比例变动下成本法编制合并报表的相关研究

冯炳纯

摘要：本文基于持股比例变动情景，对采用成本法编制合并报表相关内容，做了简单的论述。在2014年，财政部修订了《企业会计准则》，提出可采用成本法进行合并报表编制。现结合实践经验，总结采用成本法进行合并报表编制的原理与方法，意在为相关人员提供可参考建议。

关键词：持股比例变动 成本法 合并报表

现阶段，企业为了达到管理要求，提高自身的经营水平，坚持对子公司控制的原则，在资本市场上，以母公司的身份出售或者购买子公司股权，如此满足经营管理需求，此做法对会计核算提出了更高的要求。现结合《企业会计准则》相关内容，对采用成本法开展合并报表的编制，进行论述分析。

一、企业会计准则规定

《企业会计准则》中的第2号准则第三章第五条，即长期股权投资，规定如下：投资企业可对被投资单位实施控制的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。在保持控制权的持股比例变动条件下，采用成本法，进行合并报表编制，要做好以下要点的把控：①明确《企业会计准则》相关规定，正确理解准则规定，明晰持股比例变动的本质，做好合并抵销逻辑关系衡量；②利用成本法，进行合并抵销，需要明确持股比例变动情况对其他股东权益的不利影响；③按照成本法编制流程，进行合并报表编制，重点衡量抵销子公司权益变动交易或者事项给少数股东权益带来的变化。

二、采用成本法编制合并报表的原理与方法

（一）编制原理

按照《企业会计准则》相关规定，投资方有权对被投资单位实施控制，对于长期股权投资的核算，要采用成本法。在成本法下，母公司投资收益的确认，要在子公司发放股利时进行。母公司的长期股权投资账面价值不会发生变动，正是因为如此，母公司个别财务报表不可以直接抵销。基于此，开展编制时，通常需要将账面价值，调整为权益法下的长期股权投资账面价值，进而实现抵销。从操作角度来说，基于复式记账原理，采取人为调整的方式，会增加会计事项，包括科目和投资收益等，因为新增加的会计事项为虚拟的，发挥着过渡作用，需要进行抵销。由此可见，权益法下开展编制工作，具有复杂性。利用成本法进行编制，其基本原理为不增加会计事项，可直接抵销。在进行编制时，要确认少数股东的权益。

（二）编制方法

采用成本法，在合并日进行合并报表编制时，不会涉及子公司股权持有者的权益变动，只抵销初始投资成本。基于此，在合并日采取成本法，合并报表的编制方法和权益法一致。假设B公司采取定向增发普通股票的方式，购买D公司65%的股权。总计增发3000万股，每股面值为2元，市场价格为3.25元。D公司资产负债表信息为：①股东权益总额15000万元；②应收账款账面价值为1760万元，公允价值为1346万元；③存货账面价值为80000万元，公允价值为90000万元；④固定资产账面价值为7000万元，公允价值为10000万元，折旧计算采用年限平均法，剩余年限为10年，适用税率为25%。会计处理流程如下。

（1）确认母公司长期股权投资的账面价值，

借：长期股权投资—D公司 13570

贷：股本 3000

资本公积 10570

（2）调整子公司资产与负债的公允价值；

（3）抵销母公司长期股权投资和子公司所有者权益。

三、持股比例变动下成本法编制合并报表的实例分析

（一）购买少量股权

当企业获得对被投资公司的控制权并且合并企业，从子公司少数股东处获得控股权后，需要在事项或者交易发生后，做好财务报表合并处理。具体如下：①在个别报表中，对于获得的长期股权投资，依据相关规定，确定长期股权投资入账价值。②在合并报表中，对于子公司资产与负债，要从合并日或者购买日起，持续计算金额。结合案例分析，甲公司于20×5年4月1日，投资5000万元，获得乙公司65%的股权，对乙公司实施控制，实现企业合并，乙公司净资产公允价值和账面价值相符，为8000万元，包括股本5000万元，资本公积1500万元，盈余公积500万元，未分配利润为1000萬元。甲公司于20×5年8月20日，再次出资，从其他股东手里，花费2000万元，获得乙公司的10%控股权。乙公司在20×5年实现净利润3000万元，其中上半年1500万元，下半年1500万元。按照净利润的10%，提取盈余积金300万元，分配现金红利700万元。现不考虑其他因素，以甲公司拥有足够的股本溢价为前提，编制合并报表。

（1）过录合并日抵销

借：股本 5000

资本公积 1500

盈余公积 500

未分配利润 1000

贷：长期股权投资 5000

少数股东权益 3000

（2）抵销当年少数股东损益

借：少数股东损益 1050

贷：少数股东权益 1050

（3）抵销当年利润分配

借：盈余公积 300

投资收益 490

少数股东权益 210

贷：未分配利润—提取盈余公积

300

未分配利润—多股东的分配 800

（4）抵销持股比例变化对少数股东权益的影响

借：少数股东权益 950

资本公积—甲公司 600

贷：长期股权投资 1550

（二）保持控制权下出售子公司部分股权

当投资公司对子公司进行投资后，获得控制权。既可以保留控制权，也可以采取股权出售的方式，出售部分控股权。在保持控制权的前提下，对于出售股权交易，进行合并报表处理，具体如下：①在个别报表中，出售股权交易，要按照长期股权投资，进行处理，确认相关损益。也就是说当出售股权后，母公司对子公司的投资账面价值会发生变化，要作为收益或者损失，计入到个别利润表内。②在合并报表中，因为股权出售交易后母公司对子公司的控制权不变，子公司要纳入到母公司的合并报表。在进行出售股获得的损益时，要将相应的净资产差额，计入到所有者权益科目中，若资本公积不足以冲减，要调整留存收益。endprint

（三）子公司非同比例增发股份

在进行外部融资时，子公司可采取以下方式增发股票：①按照比例，向其他股东或者母公司，增发一定量的股票。此交易下，母公司持有的股份比例不产生变化。②只向母公司增发一定量的股票。在此交易下，母公司持有的股份比例增加。③只向其他股东增发一定量的股票。在此交易下，母公司不予认购，持股数量不变，但是持股比例减少，保有控制权。按照《企业会计准则》相关规定，只对涉及到母公司的增发股票交易，进行账务处理。具体如下：①在个别表报中，对于按照比例向其他股东或者母公司增发一定量的股票情况，以及只向母公司增发一定量的股票情况，要按照长期股权投资相关规定，对增加的长期股权投资进行确认。对于只向其他股东增发一定量的股票的情况，不需要进行处理。②在合并报表中，对于按照比例向其他股东或者母公司增发一定量的股票情况，若不考虑费用成本，比如手续费等，则母公司所支出的长期股权成本增加额，要和享有的权益增加额相等。在进行合并时，可直接抵销。对于只向母公司增发一定量股票的情况，或者只向其他股东增发一定量股票的情况，要进行资本公积调整，若资本公积不足以冲减，则需要调整留存收益。

（四）子公司非同比例回购股份

公司法相关规定中，对公司回购股份，有着严格的限制。在实际经营中，依然会发生此类事项或者交易。子公司回购股份，会引发持股比例变化。其主要分为以下回购形式：①子公司从少数股东手里，回购一定量的股份，并且将其转让给少数股东。在此交易下，母公司持有的股数与比例不会发生变化。②子公司从少数股东手里，回购一定量的股份，并且注销。在此交易下，母公司持有的股数不会发生变化，但持股比例有所增加。③子公司从母公司手中，回购一定量的股份，并且注销。在此交易下，母公司持有的股数与比例发生减少的变化，拥有控制权。对于此类交易或者事项，发生后要进行以下处理：①在个别报表中，要对子公司从母公司手中回购一定量股份并且注销的情况，将其作为长期股权投资，进行相关处理，确认相关处置损益，并且计入到个别利润表中。②在合并报表中，对于子公司从母公司手中回购一定量股份并且注销的情况，以及子公司从少数股东手里回购一定量股份并且注销的情况，要按照持股比例变化情况，进行资本公积调整，若资本公积不足以冲减时，要进行留存收益调整。在持股比例发生变化的情况下，利用成本法，进行合并报表编制，需要对不同的交易或者事项，做好全面的分析，保证编制的合理性和真实性，以便于真实反映企业的经营情况。

四、结束语

综上所述，对于持股比例变动情况下的合并报表编制，采取成本法进行处理，要以个别报表为基础，可以不将成本法向权益法调整，极大地简化了报表合并的流程，提高了编制的效率。

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（作者单位：广东建设职业技术学院经济管理系）endprint